I SA/Wr 44/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.67.2023.2.BB w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.67.2023.1.HK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDWB.4010.67.2023.2.BB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ), po rozpatrzeniu zażalenia K. S.A. w L. (dalej: Strona skarżąca, Spółka, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z 8 listopada 2023 r. (nr 0111-KDWB.4010.67.2023.1.HK) o zastosowaniu w sprawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. (nr DCT1.8203.4.2020). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że wraz ze spółkami od niej zależnymi, tworzą podatkową grupę kapitałową P. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rokiem podatkowym P. jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą grupę kapitałową jest K. – jako Spółka dominująca. Wnioskodawca bezpośrednio posiada szereg spółek zależnych, które działają w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółek akcyjnych. Co do zasady Strona skarżąca jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem w spółkach bezpośrednio zależnych, co oznacza, że posiada odpowiednio 100% udziałów lub akcji w spółkach zależnych. Spółka, w oparciu o regulacje ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej k.s.h.) dokonywała i będzie dokonywać w przyszłości podwyższeń kapitałów zakładowych w spółkach zależnych. Podwyższenie kapitału może być dokonywane poprzez utworzenie nowych udziałów w spółkach z o.o. albo emisję nowych akcji w spółach akcyjnych, alternatywnie podwyższenie może być dokonywane poprzez zwiększenie wartości nominalnej posiadanych już przez Wnioskodawcę udziałów albo akcji. Powyższe działania nie prowadzą do zmian w strukturze własnościowej spółek zależnych. Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje jedynym akcjonariuszem/udziałowcem spółek zależnych. Podwyższenia kapitału będące przedmiotem niniejszego wniosku są/będą pokrywane jedynie wkładami pieniężnymi W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zadała pytanie następującej treści: "Czy dokonanie przez Wnioskodawcę podwyższenia kapitału, w sytuacji, gdy jest on jedynym udziałowcem/akcjonariuszem spółki zależnej, stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podwyższenia kapitału w spółce zależnej, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem/ akcjonariuszem w takiej spółce, nie dochodzi do występowania działań o charakterze gospodarczym, a zatem nie będzie to transakcja kontrolowana w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Postanowieniem z 8 listopada 2023 r. DKIS stwierdził, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. (nr DCT1.8203.4.2020). W uzasadnieniu wskazał, że z treści tej interpretacji wynika, że dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. i ma na celu wyjaśnienie, co należy rozumieć przez pojęcie "transakcja kontrolowana" w odniesieniu do elementów składowych definicji legalnej zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. DKIS podkreślił, że podanie w interpretacji, w celu wyjaśnienia elementów transakcji kontrolowanej, kilku przykładowych zdarzeń (np. dopłaty do spółki uregulowane w art. 177-179 k.s.h.) nie oznacza, że interpretacja ogólna dotyczy tylko tych zdarzeń. W konsekwencji w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), ponieważ wniosek Spółki dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej i stanu prawnego tożsamego z tym, w którym ją. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 5a o.p., poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i uznanie, że w sprawie znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna, a tym samym naruszenie art. 14b § 1 o.p. poprzez niewydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki. Zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 8 listopada 2023 r. W uzasadnieniu powołał treść art.14a § 1 o.p., art. 14b § 1 o.p. i art. 14b § 5a o.p. Zauważył, że – wbrew opinii Strony skarżącej – wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został pozostawiony bez rozpatrzenia. Wydanie przez organ postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej wywołuje zupełne inne skutki prawne, niż wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Stanowi bowiem potwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie, wskazana w tym postanowieniu, interpretacja ogólna. Skoro zagadnienie i stan prawny wskazany w interpretacji ogólnej pokrywa się z wnioskiem o interpretację indywidualną - organ podatkowy nie może wydać interpretacji indywidualnej, tylko zobowiązany jest wydać postanowienie zgodnie z ww. art. 14b § 5a o.p. Podkreślił, że w Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2021 r., opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 grudnia 2021 r., poz. 16, wskazał, że definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe: 1. występowanie działań o charakterze gospodarczym, 2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron, 3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań. Łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną. Zasadnie zatem, zdaniem DKIS, Organ I instancji wskazał, że definicja transakcji kontrolowanej określona w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, została uregulowana w interpretacji ogólnej. Tym samym przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadały zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. DKIS zauważył, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) – nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika – lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. W konsekwencji, to podatnik, wbrew twierdzeniu Strony skarżącej, powinien zinterpretować jego indywidulany (konkretny) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przez pryzmat zagadnienia przedstawionego w interpretacji ogólnej i tym samym analogicznie, jak przy interpretacji indywidualnej, uzyska ochronę prawną. DKIS wskazał, że nie sposób zgodzić się ze Stroną skarżącą, że przedmiotowa kwestia, dotycząca ustalenia, czy dokonanie przez Wnioskodawcę podwyższenia kapitału, w sytuacji gdy jest on jedynym udziałowcem/akcjonariuszem spółki zależnej, stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie jest rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej, skoro ta interpretacja ogólna dotyczy definicji transakcji kontrolowanej określonej w 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W konsekwencji DKIS stwierdził, że Organ I instancji słusznie wydał postanowienie o zastosowaniu w sprawie interpretacji ogólnej. W skardze do Sądu Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14b § 5a o.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek Strony skarżącej oraz uznanie, że w sprawie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna; - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. – poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie w sytuacji, gdy Organ w analogicznych sprawach takie interpretacje wydawał. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w I instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność (zgodność z prawem) zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. (nr DCT1.8203.4.2020) w sprawie definicji transakcji kontrolowanej. Należało zatem ustalić, czy zastosowana w sprawie interpretacja ogólna z 29 grudnia 2021 r. rozstrzyga kwestię obejmującą złożony przez Spółkę wniosek, czy też nie. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 5a o.p. jeżeli przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a o.p., pozwala na przyjęcie, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mają "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1a pkt 1 O.p.). Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 746/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie, co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień, zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc, co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p., podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a o.p dotyczy stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym", co do tego, który stanowi tło opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być analogiczny, podobny, czy "mający zastosowanie" - jak w przypadku pierwszego warunku, ale identyczny, "taki sam". Przepisy prawa podatkowego, których wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania wraz z uzasadnieniem prawnym znajduje się w interpretacji ogólnej (art. 14a § 1a pkt 2 O.p.) muszą być dokładnie tymi przepisami, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a o.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2021 r. wskazano, że dotyczy ona pojęcia transakcji kontrolowanej w świetle definicji legalnej wyrażonej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ma na celu wyjaśnienie, ze względu na zidentyfikowane trudności interpretacyjne w odniesieniu do elementów składowych definicji legalnej "transakcja kontrolowana", co należy rozumieć przez to pojęcie, jak również dokonanie delimitacji tego pojęcia. Wskazano, że definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe: 1. występowanie działań o charakterze gospodarczym, 2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron, 3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań. Łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną. W interpretacji tej zaznaczono, że ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki. Wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). Nie jest zatem konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania. Dane działanie może zostać zakwalifikowane odmiennie przez uczestników, np. jako działanie o charakterze gospodarczym albo jako działanie pozbawione charakteru gospodarczego. Następnie w interpretacji omówiono każdy z elementów składowych definicji transakcji kontrolowanej i wskazano, jak należy je rozumieć. Przykładowo podano, że restrukturyzację można kwalifikować, jako działanie gospodarcze, pomimo że jest ono rozciągnięte w czasie i obejmuje szereg czynności. Nie stanowi transakcji kontrolowanej umowa przedwstępna stanowiąca jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości. W przypadku najmu powierzchni magazynowej na rzecz sp. z o.o. przez jej udziałowca, oceny należy dokonać niezależnie z perspektywy obu uczestników, tj. udziałowca (wynajmującego) i spółki z o.o. Podkreślono, że nie stanowi działania o charakterze gospodarczym: wypłata dywidendy, wypłata zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników oraz otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki. Również dopłaty uregulowane w art. 177-179 k.s.h. nie są działaniami o charakterze gospodarczym. O narzuceniu warunków transakcji podmiotom powiązanym można mówić także w sytuacji, gdy warunki ustala jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednią stroną transakcji. Pojęcie "transakcja kontrolowana" obejmuje transakcje spełniające przesłanki z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), niezależnie od tego, czy są one realizowane na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej, czy na warunkach niezgodnych z zasadą ceny rynkowej. Analiza powyższej interpretacji ogólnej, prowadzi do wniosku, że choć dotyczy ona zagadnienia związanego z wykładnią art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, to jednak ma walor ogólny, uniwersalny. Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii objętych wnioskiem. Zasadniczo odnosi się do sposobu interpretacji, rozumienia pojęcia transakcji kontrolowanej i wyznacza pewien kierunek dla Organów wydających interpretacje indywidualne. Zawiera wskazówki, wytyczne, które mogą być pomocne przy ustalaniu w konkretnej sprawie, czy mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną. Nie pozwala ona jednak na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe, czy nieprawidłowe, a zatem czy może ona skorzystać z ochrony, jaką zagwarantowano w art. 14k o.p. Podkreślić także należy, że w samej interpretacja indywidualnej wskazano, że "ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki". W ocenie Sądu, DKIS powinien w tej konkretnej sprawie, dać Wnioskodawcy jednoznaczną i konkretną odpowiedź, czy jego stanowisko jest prawidłowe. Wtedy zostanie spełniona gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej. Wydanie przez DKIS postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej, w istocie rzeczy pozostawia Wnioskodawcę bez jasnej odpowiedzi na jego problem podatkowy i zmusza do przeprowadzenia ustalania, czy na tle przedstawionej definicji transakcji kontrolowanej, jego działalność będzie wypełniała jej przesłanki, czy też nie. Zdaniem Sądu, w sprawie nie było przesłanek do zastosowania interpretacji ogólnej w zakresie pytania Wnioskodawcy, a tym samym DKIS naruszył art. 14b § 5a o.p., art. 14b § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie wydane w I instancji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 p.p.s.a.