I SA/Wr 442/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] odmawiającą H. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 10.991 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.382 zł. Z akt sprawy wynika, że H. K. (dalej także: Strona, Skarżąca) pismem z dnia [...] lipca 2014 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami w związku z trudną sytuacją materialną, wiekiem oraz złym stanem zdrowia. Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz kopii dokumentów potwierdzających ponoszone koszty utrzymania wynika, że Strona uzyskuje dochód miesięczny z tytułu świadczenia emerytalnego w kwocie 620,15 zł (netto), i ponosi koszty eksploatacyjne domu w łącznej kwocie 120 zł oraz wydatki na leki w kwocie 100 zł. Strona oświadczyła, że domaga się umorzenia podatku od "wirtualnego" dochodu. Jak ustalił organ I instancji, zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się Skarżąca, wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] czerwca 2014 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 10.991 zł. Decyzja to została wydana ponieważ Strona pomimo umorzenia przez bank A S.A. odsetek od kredytu bankowego w kwocie 64.151,94 zł nie wykazała tej kwoty do opodatkowania za 2011 r. jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał na uznaniowy charakter decyzji, który wynika z przepisu art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy Jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Uwzględniając, że Stronie z uzyskiwanych dochodów, po odliczeniu wydatków na opłaty i leki, dyspozycji 400 zł miesięcznie, organ podatkowy przyjął, że wystąpiła przesłana "ważnego interesu podatnika", która daje możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Odmówił jednak umorzenia zaległości podatkowej wskazując, że zastosowanie ulgi stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych na powszechnie obowiązujących zasadach. Trudna sytuacja materialna, wg organu podatkowego, nie może stanowić wyłącznej przyczyny umorzenia zaległości, ponieważ nie ma ona charakteru wyjątkowego i dotyczy szerokiej grupy społecznej, która jednak w większości wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Organ I instancji wskazał, że z charakteru ciążącego na Stronie zobowiązania nie można wywodzić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bowiem, gdyby Bank nie umorzył wymagalnych odsetek od kredytu (w kwocie 64.151,94 zł), to Strona byłaby zobowiązana do ich zapłaty, co uszczupliłoby jej majątek. Strona winna być świadoma powstania zobowiązania podatkowego i wygospodarować środki na jego zapłatę w terminie, co pozwoliłoby uniknąć zapłaty odsetek. Organ podatkowy nie dopatrzył się też zaistnienia okoliczności, które wbrew woli i bez udziału strony doprowadziły do powstania tej zaległości. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że Strona nie wykazała, że istnieje ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Kryterium to wymaga bowiem wskazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i uniemożliwiają zapłatę podatku. Organ podatkowy uznał ponadto, że w niniejszej sprawie, niezasadne byłoby też umorzenia z uwagi na interes publiczny. Umarzając podatek organy podatkowe nie mogą kierować się tylko interesem podatnika, bowiem ciąży na nich obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako zapewnienie stałych dochodów do budżetu. Wpływ z podatków przeznaczony jest na realizację różnych celów społecznych. W odwołaniu Strona zarzuciła, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie zawiera dowodów przemawiających na jej korzyść. Wraz z pismem z dnia [...] listopada 2014 r. przedstawiła kserokopię pisma do Powiatowego Urzędu Pracy w J. G., zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia [...] lipca 2001 r., legitymacji ubezpieczeniowej, zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy w J. G. z [...] sierpnia 2014 r. oraz decyzji ZUS z [...] lipca 2014 r. o przyznaniu emerytury. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wskazał na uznaniowy i indywidualny charakter rozstrzygania o ulgach podatkowych oraz omówił przesłanki umorzenia, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Wyjaśnił, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" rozumie jako wyjątkową sytuacją, w jakiej znalazł się podatnik z przyczyn losowych, niezależnych od jego postępowania, które powodują tak znaczne obniżenie zdolności płatniczych podmiotu, iż nie jest on w stanie wywiązać się ze zobowiązań podatkowych. Analizując, w kontekście tej przesłanki, zebrany materiał dowodowy wskazał, że : - zaległość podatkowa jaka ciąży na Stronie, wynika niewykazania w zeznaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia, powstałego w wynika umorzenia przez Bank odsetek od kredytu. Środki na spłatę kredytu pochodziły, jak wynika z pisma Z. K. z [...] listopada 2014 r., ze sprzedaży przez działki siedliskowej; - dochody Strony to emerytura (620,15 zł), nie posiada żadnego majątku, ponosi opłaty eksploatacyjnie 120 zł miesięcznie (energia elektryczna 80 zł, woda 40 zł) oraz wydatki na leki 100 zł miesięcznie - strona, licząca 64 lata ma znacznie utrudnienia w podjęciu pracy Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwardził, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" została spełniona. Jednak biorąc pod uwagę okoliczności powstania zaległości podatkowej odmówił udzielenia ulgi. Wskazał, że Strona nie zadeklarowała uzyskanego dochodu z nieodpłatnego świadczenia, a sam przychód powstał w wyniku zawarcia z Bankiem ugody, zaś umorzenie odsetek od kredytu nastąpiło pod warunkiem spłaty należności głównej. Podkreślił, że Bank nie umorzył odsetek od kredytu tylko ze względu na trudną sytuacja finansową Strony, ale w związku z wcześniejszą spłatą kredytu. Gdyby Strona nie sprzedała działki siedliskowej i nie spłaciła kredytu, nadal spłacałaby odsetki, które na dzień umorzenia były sześciokrotnie wyższe niż zalegle zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przesłankę "interesu publicznego" rozumie jako konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Stwierdził także, że nie może stawiać wnioskującego o ulgę w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w stosunku do pozostałej części społeczeństwa. Istotne w tym przypadku jest dobro ogółu. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się okoliczności, które z punktu widzenie ogółu podmiotów prawa przemawiałaby za uprzywilejowaniem Strony w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Dług podatkowy Strony nie jest bowiem związany z żadną wyjątkową (losowa) sytuacją, ale z uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci umorzenia przez Bank odsetek od kredytu. Organ podatkowy wskazał także na obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego, a w związku z tym powinność zabezpieczenia kwot na zapłatę podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. K. wniosła o uchylenie decyzji. Wyjaśniła, że podatek, którego umorzenia się domaga został wymierzony od dochodu, którego faktycznie nie uzyskała. Nie jest w stanie zapłacić tego podatku. Wraz z mężem są osobami starszymi o niskich dochodach, które nie pozwalają na godne życie, na zakup leków, a obecna sytuacja pogarsza ich, i tak zły, stan zdrowia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że zrobiła wszystko aby spłacić pożyczkę Bankowi i została za to ukarana podatkiem od "wirtualnego" dochodu. Zarzuciła, że organy podatkowe nie czytają kierowanych do niech pism, gdyż wcześniej już wyjaśniała, iż jedynym warunkiem podpisania ugody z Bankiem było przekazanie całej kwoty ze sprzedaży gruntu na spłatę kredytu. O podatku, o którego umorzenie wnosi, dowiedziała się od przedstawiciela Banku w dniu podpisania ugody i po przekazaniu środków finansowych na rachunek Banku. Przy czym w Banku wyjaśniono, że wg ich wiedzy podatek ten jest każdemu umarzany, bo jest bezsensowny. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie mogła zabezpieczyć pieniędzy na zapłatę tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie tylko z przyczyn w niej podniesionych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Powołany przepis, przewiduje dwie przesłanki umorzenia, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spełnienie jednej z nich umożliwia organowi podatkowemu umorzenia zaległości podatkowej. Na co wskazuje spójnik "lub" użyty w ww. przepisie. Sąd nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych, że ww. przepis do uznania organów podatkowych pozostawia kwestię umorzenia albo odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Co oznacza, że nawet w przypadku zaistnienie ww. przesłanek (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego) organ podatkowy może odmówić umorzenia zaległości podatkowych. Uznanie administracyjne nie zwalania jednak organów podatkowych z obowiązku zbadania sprawy pod kątem spełnienia każdej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i uzasadnienia przyczyn korzystania z uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, interes publiczny to nie tylko interes fiskalny rozumiany jako zapewnienie dochodów budżetowych, ale także obowiązek państwa zapewnienia pomocy, w różnych formach osobom słabszym, w tym osobom starszym i chorym. Ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, jeśli na skutek odmowy przyznania ulgi podatkowej rodzina podatnika będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach takiej pomocy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30.05.2001 r. sygn. akt III SA 830/00 ora wyrok z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX 36843). W niniejszej sprawie, jakkolwiek organ odwoławczy deklarował, że interes publiczny rozumie, jako konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, to w istocie rozważania w tej kwestii ograniczył do interesu fiskalnego państwa rozumianego jako powszechność opodatkowania i brak możliwości uprzywilejowania jednostki wobec pozostałej części społeczeństwa. Takie rozumienie interesu publicznego wyklucza w ogóle zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji w ogóle, nie rozważono kwestii czy odmowa zastosowania ulgi nie spowoduje, że rodzina Skarżącej będzie zmuszona korzystać z pomocy społecznej z uwagi na jej niskie dochody, wiek (64 lata), chorobę i w związku z tym ponoszenie wydatków na leki oraz brak możliwości zarobkowania. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy faktycznie rozumie interes publiczny wyłącznie jako zapewnienie przychodów budżetu. Takie rozumienie interesu publicznego spowodowało, że organ ten nie rozważył w pełni czy w sprawie wystąpił interes publiczny, czym naruszył przepisy art. 187 §1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, uwzględniając trudną sytuację finansową Strony, brak możliwości zarobkowania, z uwagi na wiek i chorobę, przyjął, że wystąpił ważny interes podatnika. Odmówił jednak umorzenia zaległości podatkowej, wskazując na sposób powstania tej zaległości, w szczególności fakt, że strona nie zadeklarowała uzyskanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń (tj. przychodu z tytułu umorzenie przez Bank odsetek od kredytu po wcześniejszej całkowitej spłacie należności głównej), a dług podatkowy nie był związany z wyjątkową (losową) sytuacją. Wskazał także, że gdyby Skarżąca nie sprzedał działki i nie spłacił kredytu zobowiązana byłaby do zapłaty znacznie wyższej kwoty odsetek. Przedstawiając taką argumentację, organ odwoławczy nie uwzględnił, że jak wynika z wyjaśnień Strony, niekwestionowanych przez organy podatkowe, cała kwota uzyskana ze sprzedaży działki siedliskowej została przeznaczona na wcześniejszą spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu Bank umorzył Stronie odsetki od kredytu, a nie kredyt. Kwota umorzonych odsetek została przypisana Stronie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń (co Strona nazywa "wirtualnym" przychodem). Organ odwoławczy, wskazując na okoliczności powstania zaległości, w istocie nie uwzględnił faktu, że Strona nie uzyskała, z tytułu nieodpłatanego świadczenia, tj. z tytułu umorzonych przez Bank odsetek od kredytu, żadnego przysporzenia, z którego mogłaby zrealizować zobowiązanie podatkowe, nawet wówczas gdyby wykazała je w zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy pominął zatem fakt braku środków na zapłatę podatku w terminie, także później, a skupił się na fakcie niewykazania tego przychodu do opodatkowania oraz obowiązku znajomości przepisów prawa podatkowego. Takie działanie organu podatkowego wskazuje na niepełną ceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza przepis art. 187 §1 O.p. Niezrozumiałe są uwagi organów podatkowych, w kontekście rozważania przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, dotyczące porównania wysokość zaległości podatkowej z kwotą umorzonych przez Bank odsetek od kredytu. Kwota odpowiadająca kwocie umorzonych odsetek od kredytu nigdy nie była bowiem w dyspozycji Strony, tj. ani w dacie otrzymania kredytu, ani w dacie umorzenia odsetek, zaś środki na spłatę kwoty kredytu strona uzyskała ze sprzedaży części działki siedliskowej. Niezasadne jest, zdaniem Sądu, twierdzenia organu odwoławczego o możliwości wystąpienia przez Stronę o układ ratany w kontekście stwierdzenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, istnienia ważnego interesu podatnika, z uwagi na niskie dochody i brak możliwości zarobkowania z uwagi na wiek i chorobę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, w szczególności w zakresie rozumienia interesu publicznego. Należy też rozważyć czy w postępowaniu egzekucyjnym możliwe będzie, w okolicznościach faktycznych sprawy, uzyskanie więcej niż kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy powinien także zająć stanowisko czy konieczność zapłaty należności publicznoprawnej wobec Skarbu Państwa, o umorzenie której wnioskował Skarżąca, stwarza u niej realną możliwość pogorszenia się jej sytuacji materialnej lub wręcz utraty niezbędnych środków do egzystencji i konieczności uzyskania pomocy ze strony Państwa. W tym ostatnim zakresie warto także odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2094/98, w którym stwierdzono, że należy w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej (LEX nr 40158). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.