I SA/Wr 442/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" Sp. z o.o. w S. kwotę 26.204,00 zł (dwadzieścia sześć tysięcy dwieście cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 2.361.442,00 zł. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec A Spółki z o.o. które zakończyło się doręczeniem protokołu w dniu 28 mara 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu pismem z dnia 11 kwietnia 2017r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 2.361.442,00 zł. W decyzji ustalono, że Spółka, ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe z odbiorcą produktów, wykazała dochód do opodatkowania w wysokości niższej niż wykazałby podmiot niezależny. Organ dokonał analizy dokumentacji podatkowej, przeprowadził analizę porównywalności uwzględniając funkcje jakie pełnią podmioty powiązane i ustalił, że w transakcjach realizowanych przez Spółkę z podmiotem powiązanym ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z tym zdaniem organu po wyeliminowaniu warunków wynikających z tych powiązań przychody osiągane przez Spółkę w roku 2014 stanowią kwotę 560.055.012,23zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zdaniem Spółki decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego i wobec tego powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]. W decyzji organu odwoławczego wskazano, że zasadne było wyliczenie przychodów Spółki osiągniętych w roku 2014 w wysokości 560.055.012,23 zł. Podatnik ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe z odbiorcą produkowanych produktów, wykazał dochód niższy aniżeli dokonałby tego podmiot niezależny o kwotę 8.098.422,84 zł. Przeprowadzone postępowanie w sposób prawidłowy pozwoliło na wyeliminowanie warunków wynikających z istniejących powiązań i doprowadziło do wykazania do opodatkowania dochodu w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. I. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1.art. 11 ust 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że w transakcjach realizowanych przez Spółkę z Podmiotem powiązanym ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy warunki te były w rzeczywistości warunkami rynkowymi, podczas gdy transakcje realizowane przez Spółkę i Podmiot powiązany są transakcjami realizowanymi na zasadach rynkowych: 2. art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT poprzez nieprawidłowe określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 2.361.442,00 zł., które to naruszenie wynika ż nieprawidłowego sporządzenia analizy porównywalności zamieszczonej w przedmiotowej decyzji, a także nieprawidłowe wykonanie korekty wskaźników finansowych w ramach przygotowanej analizy porównywalności. Nieprawidłowości te wynikają z naruszeń: a. § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r, w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U z 2014 r., poz. 1186; dalej:: RMF, Rozporządzenie), poprzez nieprawidłowe uwzględnienie w decyzji (analizie porównywalności) przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach (w szczególności w zakresie gwarancji i reklamacji i innych), biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (w tym w ramach wypełniania funkcji w zakresie gwarancji i reklamacji, i innych); b. § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe sporządzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, w wyniku niedokładnego przeprowadzenia analizy czynników porównywalności, tj. warunków transakcji określonych w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; c. § 6 ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia, w wyniku nieprawidłowego uwzględnienia przy dokonywaniu analizy porównywalności zawartej w decyzji, czynników porównywalności, w szczególności warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji: d. § 6 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe sporządzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, w wyniku niedokładnego przeprowadzenia ogólnej analizy informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego, a przez to wysnucie błędnych wniosków o nierynkowym charakterze transakcji zawieranych przez Spółkę; e. § 6 ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia poprzez niedokonanie selekcji podmiotów porównywalnych do Spółki przy wykonywaniu korekty porównywalności zawartej w decyzji, a przez to brak analizy wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami i ich danymi finansowymi uwzględnianymi w korekcie porównywalności, a także nie dokonaniu w tym przypadku jakiejkolwiek analizy czynników porównywalności, o których mowa w § 6 ust. 3 Rozporządzenia oraz pominięcie wiążących wytycznych zawartych w Rozporządzeniu (§ 6 ust. 4) w zakresie sposobu przygotowania analizy porównywalności zawartej w decyzji i korekty wskaźników finansowych wynikających z tej analizy: f. § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, poprzez nieprawidłową analizę warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi, w szczególności poprzez nieuwzględnienie funkcji związanych z reklamacjami i gwarancjami oraz wiążących się z nimi angażowanymi aktywami ponoszonymi ryzykami: g. § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia, poprzez nieuwzględnienie różnic w cechach charakterystycznych dóbr, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w szczególności dostępność dóbr, wielkość dostawy: h. § 8 ust. 1-3 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie w analizie porównywalności zawartej w decyzji: - analizy przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach i w konsekwencji nieuwzględnienie angażowanych przez nie aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) - w zakresie analizy podmiotów uczestniczących w transakcji, tj. ustalenie którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (5 8 ust. 2 Rozporządzenia): - analizy, o której mowa w § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe wykonanie elementów analizy wskazanych w § 8 ust. 3 Rozporządzenia: • rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; • rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków; budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; • rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; • stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; • rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji: 3. § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 4 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe uwzględnienie w analizie porównywalności zawartej w decyzji warunków określonych w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. Organ II instancji nieprawidłowo przeanalizował okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu zabezpieczenia realizacji transakcji (tj. gwarancji i roszczenia) 4. art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w związku z § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody ceny odprzedaży, w efekcie czego organ podatkowy uznał, że ceny stosowane przez Spółkę są cenami nierynkowymi. II. W skardze wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj.. 1. art. 120,121,122 w zw. m.in. z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieudokumentowanie wszystkich faktów i okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy, a także nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie decyzji określające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ powinien umorzyć postępowanie kontrolne ze względu na jego bezprzedmiotowość. Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26.04.2019r.) Spółka uzupełniła przedstawione w skardze z dnia 25 marca 2019 r. uzasadnienie zarzutów skargi o nowe argumenty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Do odpowiedzi na skargę Spółka odniosła się w piśmie z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 10.07.2019 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Spór w tej sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych problemów – czy organy podatkowe zasadnie w stosunku do Skarżącej zastosowały instytucję szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 ustawy o CIT oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy o CIT. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o CIT i rozporządzenia. W punkcie wyjścia należy więc przypomnieć najistotniejsze dla analizowanej problematyki. Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 w/w przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Z kolei, w ust. 3 tego przepisu zapisano - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Według zaś ust. 9 powołanej normy - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Z kolei w myśl art. 9a ustawy o CIT - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. W zakresie przepisów Rozporządzenia warto natomiast przypomnieć, że stosownie do brzmienia § 3 - organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 4 ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (§ 4 ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (§ 4 ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (§ 4 ust. 4). W § 6 zaś zapisano, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności" (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą (ust. 3). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych (ust. 4). Według § 7 ust. 1 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. 2. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku: 1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy; 2) dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr; 3) usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń. Zgodnie z § 8 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (ust.3). Stosownie do treści § 9 ust. 1 Analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. 2. Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności: 1) terminy, warunki i formy płatności; 2) okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu; 3) terminowość realizacji transakcji; 4) zabezpieczenia realizacji transakcji.] Mając więc na względzie kwestie sporne skład orzekający Sądu za konieczne uznał, poczynienie kilku uwag natury ogólnej, które organ będzie musiał mieć na uwadze przy ponownym orzekaniu w sprawie. Należy wskazać, że stosując określoną metodę szacowania organ nie jest przy tym zwolniony z respektowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak chociażby obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), realizacji zasady przekonywania (art. 124 O.p.) czy też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tym tle jawi się również problem poprawności i wiarygodności takich otrzymanych danych, które w procesie szacowania dochodu odgrywają istotną rolę. Czy choćby możliwości ich weryfikacji. W tym zakresie także zasadne jest odwołanie się do wskazań wytycznych OECD. Ocenę zasadności podniesionych w skardze zarzutów należy z kolei poprzedzić wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (I SA/Kr 956/16). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 ustawy o CIT, a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w Rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych (podkreślenie Sądu) stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD(por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych). Należy podkreślić, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie - ogólnie rzecz ujmując – cen transferowych – był zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa tę materię regulujących. To wzorzec postępowania, który należało przestrzegać, ze wszystkimi tego konsekwencjami – wskazaniami, rygorami. Analiza porównawcza jest podstawowym narzędziem stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych między sobą transakcjach mają charakter "rynkowy" czy nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Dokonanie analizy poprzedzić musi zebranie materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi i warunków ustalonych między jednym z tych podmiotów a podmiotem niezależnym. Organ ma obowiązek umożliwić stronie zapoznanie się z tymi dowodami przed wydaniem decyzji. Niewątpliwie natomiast wynik analizy porównywalności powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tak aby strona mogła ocenić poprawność wniosków wyprowadzonych przez organ z zebranego materiału dowodowego. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji (§ 6 ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego (§ 6 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, to przede wszystkim na plan pierwszy wysuwa się to, że zarówno w przygotowanej analizie porównywalności, jak i w zaskarżonej decyzji, badając warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których Spółka zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi oraz przeprowadzając analizę informacji o otoczeniu gospodarczym Spółki – organ dokonał analizy sektora przedsiębiorców klasyfikujących działalność do PKD 26 przytaczając informację z ogólnodostępnych źródeł danych dotyczące kondycji finansowej polskich przedsiębiorstw, których podstawowa działalność klasyfikowana jest do działu 26 PKD - Produkcja komputerów, urządzeń elektronicznych i optycznych. W ocenie Sądu ocena warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz analiza informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego oparta wyłącznie na analizie działu 26 PKD jest niepełna i nie daje pełnego obrazu sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się Spółka w 2014 r. Organ skupiając się wyłącznie na ogólnej ocenie całego działu 26 PKD nie wypełnił obowiązku zbadania warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu dokonania transakcji przez Spółkę z podmiotami powiązanymi.. Nie można bowiem porównywać sytuacji finansowej całego działu PKD 26 do sytuacji Spółki, która działa w znacznie węższym zakresie. Głównym produktem wytwarzanym przez Spółkę w 2014 r. były routery i inne urządzenia wykorzystywane w sieciach komputerowych. Poza routerami w tej grupie produktów Spółka produkowała także wzmacniacze zasięgu sieci bezprzewodowej. Drugim asortymentem produkcji Spółki były samochodowe odbiorniki radiowe oraz ich podzespoły przeznaczone jako fabryczne wyposażenie dla samochodów marek [...], [...] oraz [...]. Natomiast na przedstawione przez organ wyniki działu 26 PKD znaczny wpływ wywiera sektor produkcji elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, tj. telewizorów, monitorów, DVD - PKD 26.4 - 10% ogółu firm, 40% przychodów (opisy w biuletynach branżowych [...]). Natomiast główna działalność Spółki klasyfikuje się do PKD 26.3 oraz w pozostałej części do PKD 26.4 z tym, że nie zajmuje się ona produkcją telewizorów, monitorów, dvd.). Należy więc uznać, że ocena warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz analiza informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego oparta wyłącznie na analizie działu 26 PKD jest niezupełna i nie daje pełnego obrazu sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się w 2014 r. Spółka. Do obowiązków organu podatkowego, wykonującego analizę porównywalności, należało: zgodnie z § 6 ust 3 pkt 4 Rozporządzenia - zbadanie warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz zgodnie z § 6 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia - przeprowadzenie analizy informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego. Organ dokonując wyłącznie oceny działu 26 PKD nie wypełnił ww. obowiązków. Tym samym analiza porównywalności została wykonana z naruszeniem ww. przepisów Rozporządzenia. Skutkuje to tym, że tak przygotowana analiza sytuacji ekonomicznej (wskaźników finansowych) całego działu PKD 26 nie może być następnie porównywana do wskaźników finansowych Spółki, a co za tym idzie dokonanie ich oceny byłoby przedwczesne. Ponadto Spółka w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. przesłała do organu przygotowaną analizę porównawczą wraz z uzupełnionym zestawieniem produktów AM i AVM, zawierającym nazwę (model) produktów gotowych wytworzonych przez Spółkę, średnią arytmetyczną cenę netto ze sprzedaży 1 szt. za dany rok w EUR, przeciętny w danym roku BOM w EUR, przeciętne koszty wydziałowe w EUR. Natomiast organ podatkowy w swoich obliczeniach średniego narzutu ważonego udziałem sprzedaży nie uwzględnił tych danych. Odnośnie porównania cen sprzedaży poszczególnych produktów gotowych przez Spółkę do podmiotu powiązanego oraz sprzedaży produktów takiego samego rodzaju między podmiotami niepowiązanymi organ odniósł się do cen wykazanych na portalu internetowym [...]. Organ dokonał porównania cen produktów znajdujących się na różnych poziomach rynku (hurt/ detal) oraz w różnym okresie czasu. Jednakże z uwagi na brak w aktach podatkowych jakikolwiek dowodów (np. wydruków z portalu internetowego [...]) nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości i rzetelności przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy cen. Wskazać należy, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji i oraz stosowaną metodę. W szczególności cechami charakterystycznymi są w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy. Organ podatkowy dokonał porównania cen z portalu internetowego [...] do cen Spółki. Jednakże brak danych z portalu [...]. w postaci ofert cenowych, które posłużyły organowi podatkowemu do argumentowania, że ceny produktów gotowych były cenami nierynkowymi, powoduje niemożność dokonania oceny, czy organ uwzględnił ww. różnice. Zatem tak przygotowana przez organ podatkowy analiza porównywalności w zakresie odwołania się do cen z portalu [...] jest niepełnowartościowa, a przez to nie mogła służyć ustalaniu czy ceny Spółki są cenami na poziomie rynkowym Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dane z portalu [...] na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jako istotne dowody, powinny znajdować się w aktach sprawy (np. w postaci wydruków), po to aby strona postępowania mogła zapoznać się z nimi oraz w razie potrzeby odnieść się do nich; tym bardziej, że dane te pochodzą z sieci www (strona internetowa porównywarki cenowej różnych dóbr - [...] a więc danych tych z dużym prawdopodobieństwem nie ma już dostępnych. Portale internetowe typu [...] przedstawiają bowiem aktualne ceny na moment ich sprawdzenia i ceny te mogą być więc każdego dnia inne. Strona nie mając możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie ma możliwości obrony swoich praw. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów skargę należało uwzględnić. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również materialnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.200,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 15.386,98 zł.