I SA/Wr 4427/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Adamiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, Asesor WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z [...]Nr [...] II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej A S.A. kwotę 89 złotych (słownie osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem poniesionych kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z [...]Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 262, art. 275 § 4 pkt 5, art. 276 § 5 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks Celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz pkt 5 Rozp. MF z 14.11.1997r. (Dz. U. nr 139 poz. 937 ze zm.), wymierzył A SA opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...]za czynności wykonywane na wniosek w/w firmy poza siedzibą urzędu celnego. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...]. Agencja Celna nr A OT B., zwróciła się z wnioskiem o dokonywanie odpraw na magazynie celnym znajdującym się w siedzibie firmy (B. ul. S. [...]). W związku z dokonaniem wnioskowanych czynności nałożono opłatę manipulacyjną dodatkową. Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej A SA wniosła od decyzji odwołanie, w którym zarzuciło nienależyte naliczenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej w kwocie [...]z tytułu wykonania czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego w rozumieniu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że z dyspozycji art. 275 § 4 pkt 5 wynika, że organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności w przypadku gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) wniosek osoby zainteresowanej 2) wykonanie czynności służbowych 3) nastąpi to poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. W zaistniałej w dniu [...]sytuacji nie doszło do spełnienia wskazanych wyżej przesłanek. Przede wszystkim dokonanie odpraw celnych w magazynie celnym odwołującego znajdującego się B. przy ul. S. [...] nie powoduje, że przeprowadzono czynności służbowe poza siedzibą Urzędu Celnego we W. Na mocy art. 284 § 3 Kodeksu celnego Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 31.12.1997r. (Dz. U. nr 162 poz. 1122) w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib utworzył Urząd Celny we W. Oznacza to, iż siedzibą Urzędu jest W. oraz inne miasta według podziału administracyjnego kraju, w których zostały powołane Oddziały Urzędu jako jednostki reprezentujące Urząd, w którym mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Stanowisko takie jest zasadne tym bardziej, iż Naczelnik Oddziału działa z upoważnienia i w granicach umocowania udzielonego przez Dyrektora Urzędu. Uznać należy, iż siedzibą Urzędu jest także B., gdzie została dokonana odprawa celna towaru. W uzasadnieniu decyzji I instancji zawarto stwierdzenie, iż odwołujący zwrócił się z wnioskiem o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym. Odwołujący zarzucał, iż Urząd Celny uzależnił dokonanie czynności od złożenia przedmiotowego wniosku. Wniosek ten nie był wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli strony i autentycznego interesu klienta. Ta sytuacja naraża stronę na dodatkowe koszty nie mające nic wspólnego z kosztami związanymi z odprawą celną, albowiem strona już raz je poniosła uiszczając stosowną opłatę manipulacyjną w JDA SAD. Nadto odwołujący podnosi, iż zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie V SA/2269/99 w którym w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji GUC z dnia [...]Nr [...]oraz decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...]Nr [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...]Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262, art. 266 § 1, art. 275 § 4 pkt 5 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny (tj. Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) i § 7 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.11.1997r. (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 30 ustawy z dnia 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...]sygn. [...]Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. rozstrzygnął o zawieszeniu postępowania celnego w związku z wniesieniem odwołania z dnia [...], do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie pojęcia "siedziby urzędu celnego" przez Sąd Najwyższy. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 18 stycznia 2002r. sygn. akt III RN 54/01 (ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Prezesa GUC z dnia [...]. nr [...]) dokonał wykładni art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wyjaśniając, jak należy rozumieć pojęcie "wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego poza siedzibą urzędu celnego". Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej we W., który na podstawie art. 30 ust. 1 Ustawy z 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 41 poz.365), przejął w przedmiotowej sprawie obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu - postanowieniem z dnia [...]sygn. [...]podjął z urzędu postępowanie odwoławcze. Art. 275 § 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny - który w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił, iż organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. III 54/01 dokonał gramatycznej wykładni przepisu art.275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wskazując, że wykonywanie czynności poza urzędem celnym oznacza wykonywanie tych czynności poza miejscowością w której znajduje się urząd celny, nie zaś jedynie poza budynkiem urzędu, jego magazynem lub placem. Zwrócono przy tym uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162, poz.1122), co w odniesieniu - w tym wypadku do Urzędu Celnego we W. - oznacza, że siedzibą tego urzędu jest W. według podziału administracyjnego kraju, a nie konkretny adres określający ulicę, numer domu i lokalu. Opłata manipulacyjna dodatkowa w rozumieniu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego będzie więc pobierana jedynie wtedy, gdy czynności organu celnego, wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej, obejmowane będą poza administracyjnymi granicami miejscowości znajdującej się na obszarze właściwości danego urzędu celnego tj. w niniejszej sprawie poza granicami administracyjnymi miasta W. Zasada ta dotyczy również oddziałów i posterunków celnych. W rozpatrywanej sprawie Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej "A" (Agencja Celna nr [...]) złożyło wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Tym samym należy przyjąć, iż czynności odprawy celnej dokonane zostały poza siedzibą Urzędu Celnego we W., w związku z tym opłata manipulacyjna wymierzona w kwocie [...]została wymierzona zasadnie. Nie jest przy tym trafny zarzut strony zawarty w odwołaniu, że siedzibą Urzędu Celnego we W. jest W. oraz inne miasta według podziału terytorialnego kraju, w tym również B., gdzie została dokonana odprawa celna towaru. Na mocy art. 284 § 3 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie zastosowanie ma przede wszystkim powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz ich siedzib a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie właściwości rzeczowej i miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 164, poz. 1172), które określa właściwość organu administracji celnej tj. Dyrektora Urzędu Celnego we W. Należy ponadto stwierdzić, że określenie siedziby urzędu celnego nie ma istotnego związku z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu celnego. Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej A S.A. wniosło na decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuca: 1) naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach celnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. kodeks celny poprzez nie wyjaśnienie dlaczego czynnościom służbowym dokonanym w Urzędzie Celnym we W. Oddziale Celnym w B. odmawia się statusu czynności dokonanych w siedzibie urzędu. Nie wyjaśnienie dlaczego czynnościom służbowym dokonywanym przez funkcjonariuszy w magazynie celnym w B. odmówiono statusu "miejsca uznanego" chociaż dostarczono tam towary w celu przedstawienia ich organowi celnemu. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 275 § 4 pkt 5 kodeksu celnego, w związku z art. 3 § 1 pkt 21 kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997r. w sprawie otworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. Ustaw nr 162 poz. 1122). Na tej podstawie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, ze organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, powołując się na rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 54/01 który stwierdził, że siedzibą urzędu celnego jest miasto według podziału administracyjnego kraju, a nie konkretny adres. Zatem opłata manipulacyjna dodatkowa należy się w przypadku gdy czynności organu celnego wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej, obejmowane będą poza administracyjnymi granicami miejscowości znajdujących się na obszarze właściwości danego urzędu celnego i dotyczy to także miejscowości, w których znajdują się oddziały i posterunki celne danego urzędu celnego. Skarżący nie podziela stanowiska organów celnych obu instancji biorąc pod uwagę przepisy prawa oraz obowiązujące zasady równości podmiotów wobec prawa i jednakowego traktowania w postępowaniu przed organami administracji. Organowi celnemu II instancji strona skarżąca zarzuciła, że nie przeprowadził wyczerpująco postępowania wyjaśniającego w sprawie. Interpretując orzeczenie Sądu Najwyższego, organ celny mając na względzie własny subiektywny interes prawny nie wyjaśnił wszystkich okoliczności. W sprawie której dotyczyło rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne, nie poddano w ogóle ocenie prawnej interpretacji siedziby urzędu w odniesieniu do oddziału bądź posterunku tego urzędu. Stąd błędem organu celnego jest dokonywanie oceny prawnej wyłącznie na podstawie orzeczenia sądowego, a nie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 kodeksu celnego obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej powstaje w sytuacji gdy organ celny na wniosek osoby zainteresowanej podejmuje czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Biorąc pod rozwagę sytuację skarżącego to stwierdzić należy, iż .skarżący wprawdzie złożył wniosek o dokonanie odprawy celnej w jego magazynie celnym, jednak nastąpiło to w wyniku uzależnienia przez Urząd Celny podjęcia czynności służbowych od złożenia przedmiotowego wniosku. Przyjąć należy, że wniosek ten nie był wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli strony i autentycznego interesu klienta. Po wtóre zwrócić uwagę należy na treść sporządzonych przez funkcjonariuszy "protokołów czynności wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania". Z treści sporządzonych protokołów wynika, iż faktyczny czas rozpoczęcia czynności jest tożsamy z czasem przybycia do miejsca czynności oraz z wskazanym czasem wyjazdu z urzędu celnego. Także podawany faktyczny czas pracy (pora dnia), w którym realizowane były czynności wskazuje, iż odbywały się te czynności w czasie urzędowania urzędu celnego. Zatem z analizy protokołów nasuwa się jednoznaczny wniosek, że czynności służbowe funkcjonariuszy wykonywane były w czasie urzędowania, skoro co najwyżej dwie lub trzy minuty zabierały funkcjonariuszowi na czas niezbędny na tzw. "dojazd". Zgodnie bowiem z ówcześnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14.11.1997r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. Ustaw nr 139 poz. 937) opłata manipulacyjna dodatkowa za czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu pobierana jest za każdą rozpoczęta godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd funkcjonariusza. Ilość czasu przeznaczonego na dojście do miejsca - magazynu celnego skarżącego, w którym podejmowane były czynności urzędowe świadczy, iż było to miejsce uznane przez organ celny, w którym mogły być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego. Skarżący zarzuca także naruszenie art. 275 § 4 pkt 5 kodeksu celnego przez błędną wykładnię pojęcia siedziby urzędu celnego (w brzmieniu sprzed 19.03.2001). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. Ustaw nr 162 poz. 1122) utworzono Urząd Celny we W., jednak przepisy ustawy kodeks celny w art. 284 przewidziały delegację dla Prezesa GUC do nadania urzędom celnym statutu, w których określił ich organizację. Oddziały Celne, w tym Oddział Celny w B. uznać należy jako wewnętrzną strukturę urzędu reprezentującą urząd w stosunkach z podmiotami. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że Naczelnik Oddziału działa z upoważnienia i w granicach umocowania udzielonego przez Dyrektora Urzędu Celnego. Na mocy art. 38 kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Za taki organ należy uznać Naczelnika Oddziału Celnego. Naczelnik Oddziału Celnego wydając decyzję z upoważnienia nie jest podmiotem stosunków prawnych, podmiotem jest sama osoba prawna czyli Urząd Celny we W. Z tych względów działanie Naczelnika Oddziału Celnego w B. należy uznać jako działanie Urzędu Celnego w wyznaczonej siedzibie we W. Stanowisko to potwierdza również art. 3 § 1 pkt 21 kodeksu celnego, który wskazuje, że urzędem celnym jest jednostka organizacyjna, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Nie uznanie czynności dokonanych w siedzibie Oddziału Urzędu Celnego za czynności dokonane w siedzibie Urzędu Celnego we W. stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa i sprzeczne jest z zasadą jednakowego traktowania podmiotów w postępowaniu przed organami celnymi. Przede wszystkim taki stan rzeczy powoduje, że czynności służbowe funkcjonariuszy celnych dokonywane na terenie miasta W. są czynnościami w siedzibie urzędu i nie podlegają opłacie manipulacyjnej dodatkowej, natomiast czynności tych samych funkcjonariuszy działających w imieniu tego samego Urzędu Celnego we W., ale podejmowane w Oddziale Celnym w B. są czynnościami wykonanymi poza siedzibą Urzędu Celnego, za które należy uiścić opłatę manipulacyjną dodatkową. Taką interpretację w oparciu o obowiązujące przed [...]przepisy w swoich decyzjach przedstawia Dyrektor Izby Celnej. Zmiana brzmienia art. 275 § 4 pkt 5 poprzez art. 1 pkt 84 lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 22.12.2000r. (Dz. Ustaw nr 12 poz. 92 z 2001) świadczy o braku spójności przepisów, które jednak nie mogą działać na niekorzyść podmiotu, tym bardziej, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wywodził, że art. 275 § 4 pkt 5 ustawy Kodeks celny stanowił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. III 54/01 dokonał gramatycznej wykładni przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wskazując, że wykonywanie czynności poza urzędem celnym oznacza wykonywanie tych czynności poza miejscowością, w której znajduje się urząd celny, nie zaś jedynie poza budynkiem urzędu, jego magazynem lub placem. Zwrócono przy tym uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162, poz.1122), co w odniesieniu - w tym wypadku do Urzędu Celnego we W. - oznacza, że siedzibą tego urzędu jest W. według podziału administracyjnego kraju, a nie konkretny adres określający ulicę, numer domu i lokalu. Opłata manipulacyjna dodatkowa w rozumieniu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego będzie, więc pobierana jedynie wtedy, gdy czynności organu celnego, wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej, obejmowane będą poza administracyjnymi granicami miejscowości znajdującej się na obszarze właściwości danego urzędu celnego tj. w niniejszej sprawie poza granicami administracyjnymi miasta W. Zasada ta dotyczy również oddziałów i posterunków celnych. W rozpatrywanej sprawie Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej "A" (Agencja Celna nr [...]) złożyło wnioski w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odpraw celnych w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Tym samym należy przyjąć, iż czynności odpraw celnych dokonane zostały poza siedzibą Urzędu Celnego we W., w związku z tym opłata manipulacyjna wymierzona w kwocie [...]została wymierzona zasadnie. Nie jest przy tym trafny zarzut strony zawarty w złożonej skardze, że siedzibą Urzędu Celnego we W. jest W. oraz inne miasta według podziału terytorialnego kraju, w tym również B., gdzie zostały dokonane odprawy celne towaru. Na mocy art. 284 § 3 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie zastosowanie ma przede wszystkim cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz ich siedzib a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie właściwości rzeczowej i miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 164, poz.1172), które określa właściwość organu administracji celnej tj. Dyrektora Urzędu Celnego we W. Należy ponadto stwierdzić, że określenie siedziby urzędu celnego nie ma istotnego związku z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu celnego. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego momentem wszczęcia postępowania celnego jest data faktycznego wprowadzenia towaru na polski obszar celny lub data jego ujawnienia na tym obszarze. Skarżący zarzucił także organom celnym błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolność w ocenie materiału dowodowego, przez co naruszone zostały art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe należy zauważyć, że art. 120 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę określaną jako zasadę legalności, którą rozumie się jako działania "na podstawie" przepisów prawa. Zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są, zatem uprawnione do podejmowania wobec podmiotów jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Należy podkreślić, że w przedmiotowym przypadku prowadzone postępowanie, czynności procesowe jak i wydanie decyzji znajdują oparcie w przepisach prawa i nie naruszają wspomnianej zasady. Z kolei z art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że organ celny ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia "całego" materiału dowodowego. Organ celny nie może zatem pominąć któregokolwiek ze zgromadzonych w sprawie dowodów, przyjmując z góry założenie, że nie ma on znaczenia dla sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza uprawnień organu pozwanego do swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. Art. 191 Ordynacji podatkowej konstytuuje ważną zasadę postępowania dowodowego, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ celny przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną, sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Według art. 275 § 4 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117), w brzmieniu zatem obowiązującym w dniu zdarzenia, które było podstawą do nałożenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej "Organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku: wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego". Art. 275 § 4 pkt 5 powołanej ustawy Kodeks celny ustanowił trzy przesłanki, od których wystąpienia uzależniał nałożenie na stronę obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, a mianowicie: - po pierwsze, przesłanki złożenia wniosku przez osobę zainteresowaną, - po drugie, przesłanki wykonania czynności służbowych, - po trzecie, wykonanie czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Wystąpienie łączne tych przesłanek jest podstawą do nałożenia na stronę opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Szczegółowe zasady określania kwot opłaty manipulacyjnej dodatkowej regulowało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 276 § 5 Kodeksu celnego rozporządzenie Ministra Finansów z 14.11.1997r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.). Zgodnie z treścią § 7 pkt 5 tego aktu wykonawczego przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi 30 zł za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd oraz za opóźnienie i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza. W niniejszej sprawie nie było sporne, iż spółka akcyjna Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej A" (Agencja Celna nr [...]) złożyła wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Poza sporem też wnioskowane czynności służbowe zostały wykonane przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w B., zgodnie z wnioskiem w magazynie celnym strony położonym w B., w czasie wskazanym w sporządzonych na tę okoliczność protokołach. Spełnione zatem zostały dwie z w/w przesłanek uprawniających do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W sprawie pomiędzy stronami sporne jest wystąpienie trzeciej przesłanki: wykonanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu. Dokonując wykładni tej przesłanki należy uwzględnić rozwiązanie przyjęte w ustrojowym prawie administracyjnym. Normy ustrojowego prawa administracyjnego tworzą organy administracji publicznej określają zakres działania i strukturę organizacyjną. Są to też normy, które wyznaczają siedzibę organu lub stanowią o siedzibie aparatu pomocniczego organu. Tak art. 8 ustawy z 5 czerwca 1998r. o administracji rządowej w województwie (tj. Dz. U. 2001r., nr 80, poz. 872 ze zm.) stanowi w art. 8 pkt 2 "Odrębna ustawa określa nazwę województw i nazwę urzędu wojewody oraz jego siedzibę". Tak też stanowią ustawy samorządowe, np. art. 10 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa, stanowi "Odrębna ustawa określa siedziby władz samorządu województwa". Przepisy ustrojowe określają zatem siedzibę organów administracji publicznej. Według art. 3 ustawy z 24 lipca 1998r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. nr 104, poz. 656 ze zm.): "Siedzibą wojewody i sejmiku województwa są: 1) w województwie d. – wojewody i sejmiku województwa – W. (...)". W administracji skarbowej przepisy ustrojowe również regulują siedziby tej administracji. Tak według art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. 2004, nr 121, poz. 1267) "Minister właściwy do sprawy finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 9a i 9b oraz potrzebę właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza w zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika". W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (tj. Dz. U. 2003, nr 209, poz. 2027). Przepisy ustrojowe w zakresie administracji celnej – ustawa z 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 41, poz. 365), stanowi w art. 3 "Tworzy się organy administracji rządowej w sprawach celnych: 1) dyrektora izby celnej, 2) naczelnika urzędu celnego". Ta ustawa ustrojowa odsyła do rozwiązań ustrojowych przyjętych w powołanej ustawie Kodeks celny, stanowiąc w art. 6 ust. 1 "Dotychczasowe urzędy celne utworzone na podstawie, art. 284 § 3 Kodeksu celnego stają się z mocy prawa izbami celnymi, urzędami obsługującymi organ administracji rządowej w sprawach celnych – dyrektora izby celnej, 2) Tworzy się urzędy celne jako urzędy, o których mowa w art. 284 § 2 Kodeksu celnego, obsługujące organ administracji rządowej w sprawach celnych – naczelnika urzędu celnego". Według art. 284 § 3 powołanej ustawy Kodeks celny "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z zainteresowanymi ministrami, tworzy i znosi urzędy, o których mowa w § 2, oraz określa ich siedziby". W zakresie określenia struktury organizacyjnej urzędu celnego obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 284 § 2 powołanej ustawy Kodeks celny udzielił upoważnienia Prezesowi Głównego Urzędu Celnego do określenia w statucie organizacji urzędów celnych. W wykonaniu delegacji ustawowej z art. 284 § 3 Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. nr 162, poz. 1122). Według § 1 powołanego rozporządzenia "Tworzy się następujące urzędy celne: 10) Urząd Celny we W.". Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 284 § 4 powołanej ustawy Kodeks celny Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał zarządzenie z 31 sierpnia 1999r. w sprawie nadania statutu urzędom celnym (Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 13, poz. 72), w którym w załączniku w § 2 nadano strukturę organizacyjną Urzędowi Celnemu we W. przez określenie m.in. oddziałów w tym Oddziału Celnego w B. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji zastosowanie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wymagało dokonania wykładni spełnienia trzeciej przesłanki wskazanej w tym artykule, a mianowicie wykładni czy dokonanie czynności w mieście, które jest siedzibą Oddziału Urzędu Celnego we W. jest wykonaniem czynności w siedzibie Urzędu Celnego we W. Art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego - stanowiący materialnoprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia - nie definiuje nie tylko "siedziby" urzędu celnego, ale i nie zawiera definicji "urzędu celnego". Definicja taka zamieszczona została w przepisie art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z nim użyte w ustawie określenie "urząd celny" oznacza jednostkę organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidzenie w przepisach prawa celnego. Tak ustawowo określony sposób pojmowania "urzędu celnego" prowadzić musi do wniosku, że w rozumieniu ustawy Kodeks celny urzędem celnym jest miejsce o określonym statusie organizacyjnym, a zatem przez urząd celny Kodeks celny rozumie także posterunek celny, oddział czy inną jednostkę organizacyjną administracji celnej, jeżeli taka zostanie ustanowiona. Pogląd taki wyrażany jest także w doktrynie (Kodeks celny- F. Prusak; Oficyna Prawnicza MUZA S.A.; Warszawa 2000r. str. 44 teza 43). Choć więc powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów 31.12.1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib utworzono szczegółowo określone tam urzędy celne - to jednak ten akt wykonawczy nie może wpływać na zawężające i sprzeczne z art. 3 § 1 pkt 21 ustawy pojmowanie urzędu celnego. Zatem ważąc, co ustawodawca miał na myśli pod zawartym w art. 275 § 4 pkt 5 pojęciem "urzędu celnego" i jego siedziby w pierwszej kolejności sięgnąć należy do ustawowej definicji tego pojęcia. Na podstawie aktu wykonawczego w sprawie utworzenia urzędów celnych nie można dokonywać wykładni ustawy, sprzecznej z jej treścią. Rozporządzenie określa jedynie siedziby utworzonych nim urzędów celnych nie definiuje zaś "urzędów celnych" czyni to art. 3 § l pkt 21 Kodeku celnego. W świetle powyższego uznać należy, iż czynności dokonane w miejscowości, w której położony jest oddział urzędu celnego - jako jego zewnętrzna jednostka organizacyjna - dokonane są w siedzibie urzędu celnego. Za taką wykładnią przemawia również to, że rozwiązania ustrojowe mają służyć realizacji praw strony, a zwłaszcza przyjęte rozwiązania organizacyjne mają zapewnić dostęp jednostki do organu, który prowadzi postępowanie w sprawie. To uzasadnia przyjęcie określonych rozwiązań organizacyjnych w tym tworzenia oddziałów wchodzących w strukturę organizacyjną urzędów. Wyprowadzenie z rozwiązań organizacyjnych wykładni niekorzystnej dla jednostki narusza reguły wykładni prawa materialnego. Za takim stanowiskiem dodatkowo przemawia wykładnia celowościowa instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Skoro bowiem opłata ta utożsamiana bywa ze swoistą rekompensatą za oddelegowanie funkcjonariuszy celem dokonanie czynności służbowych poza siedzibą (miejscowością) to w niniejszej sprawie poza sporem nie miało miejsce oddelegowanie funkcjonariuszy poza miejscowość w której mieści się oddział Urzędu Celnego we W. - jednostka uprawniona do dokonywania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sad orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.