I SA/Wr 444/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 8 września 2022 r., sprawy ze skargi: M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 2 lutego 2021 r. nr SKO/41/P-226/2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2020 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Mysłakowice (organ I instancji) z dnia 6 października 2020 r. nr UG.3127.1489.2020 ustalającą M.S. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lokalowa nr (...) położona w L przy ulicy (...), jak również udział we własności następujących działek gruntu: - działki nr (...), sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.9960 ha, - działki nr (...), sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.7215 ha, - działki nr (...), skalsyfikowanej jako Ls VI- las o powierzchni 0,2730 ha i B tereny mieszkaniowe o powierzchni 1.0799 ha. Podatek od nieruchomości w kwocie 842,00 zł został ustalony w następujący sposób: Powierzchnia lokalu ogółem: 30,87 m2 przy stawce podatku uchwalonej na rok 2020: 23,90 zł/1 m2 x 12 miesięcy roku 2020 = 737,79 zł. Powierzchnia udziału w gruncie B (tereny mieszkaniowe) ogółem: 109,93 m2 przy stawce podatku uchwalonej na rok 2020 :0,95 zł/1 m2 x 12 miesięcy roku 2020=104,43 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Skarżący jest współwłaścicielem lokalu nr (...), o powierzchni 30,87 m2, znajdującego się na terenie osiedla budynków wielorodzinnych A Spółka z o.o. w L, przy ulicy (...), z własnością którego związany jest udział we współwłasności gruntu, o łącznej powierzchni 5,0704 ha, na którym usytuowane są budynki, wzniesione w obrębie działek gruntu nr (...),(...) i nr (...). Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nieruchomość winna być opodatkowana stawką podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji przywołał treść wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 330/18, w którym wskazano, że lokale mieszkalne na podstawie umów najmu są w posiadaniu przedsiębiorcy, jakim jest A Spółka z o.o. i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jaką jest krótkotrwały wynajem lokali turystom. Do opodatkowania nieruchomości stawkami najwyższymi nie jest wymagane, aby to właściciele prowadzili działalność gospodarczą, wystarczy, że oddadzą w posiadanie nieruchomość przedsiębiorcy, w posiadanie zależne spółce prawa handlowego. Zdaniem organu I instancji z treści przywołanego wyroku wynika, że działalność prowadzona przez spółkę, polegająca na oferowaniu lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nakierowaną na przysporzenie zysku. Wyjaśnił dalej organ I instancji, że lokal będący w posiadaniu Strony nie jest wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów Skarżącego, nie służy także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokal jest oferowany turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowi więc on istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej Spółki, generując po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie i ustalenie wysokości podatku w innej wysokości, uwzględniającej to, iż od marca do czerwca 2020 r. przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej przez spółkę A. W sprecyzowaniu zarzutów odwoławczych Strona wskazała, że w związku z ogłoszonym w dniu 13 marca 2020 roku stanem epidemii na terenie Polski podmiot, któremu wynajął on lokal, poinformował jego właścicieli, że umowy te są zawieszone, a lokal faktycznie przekazany do dyspozycji ich właścicieli. Do złożonego odwołania załączono pismo spółki A, informujące o zawieszeniu umowy najmu. Skarżący podniósł, że informacja o zawieszeniu umowy najmu została podana do wiadomości organu I instancji, równolegle ze zgłoszeniem podatkowym, jednakże nie została uwzględniona przy opodatkowaniu przedmiotowego lokalu, a nawet się do niej nie odniesiono. Strona zauważyła, że fakt wprowadzenia stanu epidemii na terenie Polski jest okolicznością powszechnie znaną i spowodował zamknięcie działalności turystycznej na okres co najmniej trzech miesięcy, co doprowadziło do sytuacji, w której najemca zawiesił działalność i nie korzystał z wynajmowanych lokali. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji SKO przywołało treść wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Wr 330/18. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność zamknięcia w dniu 15 marca 2020 roku A w L, w związku pandemią koronawirusa, a kolejno zawieszenie umowy najmu, nie ma wpływu na opodatkowanie, w 2020 r., stawkami najwyższymi należącego do Skarżącego lokalu oraz przynależnego do niego udziału w gruncie. SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. dalej u.p.o.l.). wynika, że przez "grunty, budynki i budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumieć należy "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Wyjaśnił organ odwoławczy, że oznacza to, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, względnie inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, w tym formie posiadania zależnego, w celu wykonywania na niej działalności gospodarczej, jest wystarczający do opodatkowania jej stawkami najwyższymi. SKO przywołało treść wyroku NSA z dnia 9 września 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1539/18, w którym Sąd uznał, że "ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Uznał następnie, że wynika z niego wyraźnie, że "nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli". Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że NSA podkreślił, iż "zasadniczo powinna ona mieć, jak już powiedziano, charakter trwały, ale też obiektywny". Potwierdził też, iż co do zasady "samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą, dlatego nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 w związku z odpowiednimi postanowieniami art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zdaniem SKO, z materiałów niniejszej sprawy wynika, że przerwa w wykorzystywaniu, w 2020 r., do celów wynajmu turystycznego, nie miała trwałego, lecz przejściowy charakter, wynikły z wprowadzonego na terenie kraju stanu epidemii. Z powyższych dowodów pisemnych wynika, że w rezultacie wprowadzenia stanu epidemii na terenie kraju i czasowej niemożności świadczenia usług wynajmu turystycznego, zawarta pomiędzy Spółką - operatorem oraz Skarżącym oraz pozostałymi jej właścicielami, nie została rozwiązana, a jedynie zawieszona. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że w związku z wprowadzeniem na terenie kraju stanu epidemii, wywołanej koronawirusem, ustawodawca nie wprowadził możliwości automatycznego zwalniania tej grupy podatników od podatków i opłat lokalnych, względnie naliczania od tych nieruchomości podatków na innych zasadach, niż wynikające z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przez błędne przeprowadzanie postępowanie dowodowego prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, które pominęło lub nie uwzględniło twierdzeń skarżącego złożonych w postępowaniu administracyjnym i potwierdzonych w odwołaniu do SKO wskazujących że: - w okresie obowiązywania zakazu działalności hotelowej, tj. od 15 marca 2020 r. do końca maja 2020 r., najemca A sp. z o.o. nie prowadził działalności hotelowej, a lokal zostały faktycznie przekazane wynajmującym na ich potrzeby mieszkaniowe, (co znajduje potwierdzenie w załączonych do dokumentacji postępowania oświadczeń najemcy), co jest konsekwencją niemożności prowadzenia takiej działalności gospodarczej przez najemcę, która miała swoje źródło w okolicznościach niezależnych od najemcy i wynajmującego, a wynikających wyłącznie z zakazów administracyjnych wydanych przez organy państwa w okresie wprowadzenia stanu epidemii, co musi prowadzić do wniosku, że najemca w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowany lokal; - okres zawieszenia umowy przez najemcę, o którym mowa w oświadczeniach najemcy, jest okresem, w którym najemca nie będzie wykonywał działalności hotelowej, a co za tym idzie nie będą przez niego wykonywane żadne obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej ze skarżącym (np. obowiązek wypłaty czynszu najmu), a konsekwencji tego umowa najmu w okresie zakazu prowadzenia działalności nie będzie wiązała stron (zawieszenie), a dopiero po jej wygaśnięciu (umowa została zawarta na 10 lat) Strony rozważą jej przedłużenie o okres w którym obowiązki z umowy najmu nie były wykonywane; - w okresie zakazu prowadzenia działalności hotelowej, co wiąże się z twierdzeniami zawartymi w lit a) i b), lokal ten mógł być wykorzystywany przez skarżącego na jego potrzeby mieszkaniowe, a dokładnie na pobyt jego właściciela w celach turystycznych, a tym samym stawka podatku od nieruchomości powinna zostać wyliczona za ten okres nie jak za nieruchomość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jak za nieruchomość przeznaczoną na cele mieszkaniowe właściciela i jego rodziny; - organ wydający decyzję o ustaleniu wysokości podatku pominął twierdzenia Skarżącego złożone zarówno w formularzach IN-1 (data 15 czerwca 2020 r.) w celu ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r., jak i w oświadczeniach i twierdzeniach złożonych już na etapie postępowania administracyjnego, a odniesienie się organu I instancji do tego stanowiska Skarżącego nastąpiło dopiero na etapie postępowania przed SKO, co SKO zauważyło jako uchybienie, ale nie dokonało oceny wpływu tej wady na zasadność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (strona 6 decyzji SKO, akapit 2, werset 1-2); 2) błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co spowodowało błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, polegające na przyjęciu, że sam fakt, iż najemca jest przedsiębiorcą, powoduje, że wynajmujący jest obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej w lokalu działalności gospodarczej, nawet, jeśli najemca nie może - z powodów zakazów administracyjnych - prowadzić takiej działalności w tym lokalu, i nawet wtedy, gdy wynajmujący w tym okresie faktycznie przejął od najemcy nieruchomość na własne potrzeby mieszkaniowe (turystyczne), co było spowodowane niemożnością wynajmowania nieruchomości przez najemcę innym najemcom na cele turystyczne. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że istotą zagadnienia w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy w sytuacji wydania przez organy państwowe w okresie ogłoszenia stanu epidemii zakazu prowadzenia działalności hotelowej w okresie od marca do czerwca oraz od listopada 2020 r. gdy najemca nie mógł wykonywać swojej działalności i nastąpiło przekazanie nieruchomości w tym okresie do dyspozycji wynajmującego, nieruchomość ta powinna zostać opodatkowana z tytułu prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. Zdaniem Strony w takim przypadku nieruchomość powinna być opodatkowana jak nieruchomość wykorzystywana do celów mieszkaniowych przez wynajmującego. Skarżący wyjaśnił, że z postępowania dowodowego organu wynika, że w przedmiotowym okresie doszło do zawieszenia wykonywania przez najemcę umowy, co spowodowało, że najemca nie wykonywał żadnych obowiązków wynikających z tej umowy, w tym nie wypłacał czynszu najmu na rzecz Skarżącego. Zawieszenie umowy spowodowało, że to wynajmujący stał się uprawniony do korzystania z nieruchomości w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącego należy przyjąć, że w tym okresie nie prowadził On działalności gospodarczej w oparciu o udostępnioną mu przez wynajmującego nieruchomość, a tym samym stawka podatku od nieruchomości winna odnosić się do nieruchomości wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, a nie, jak to ustalił organ, a za nim organ odwoławczy, nieruchomości wykorzystywanych do prowadzania działalności gospodarczej. Następnie Strona wskazała na dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co spowodowało błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, polegające na przyjęciu, że sam fakt, iż najemca jest przedsiębiorcą, powoduje, że wynajmujący jest obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej w lokalu działalności gospodarczej przez najemcę mimo że najemca z powodu zakazów administracyjnych tej działalności nie prowadził. Zdaniem Strony automatyczne przypisywanie podatku od nieruchomości do stawek podatku właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od faktycznego prowadzenie tej działalności stoi w sprzeczności z ochroną własności gwarantowaną przez art. 64 ust. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości będący przedmiotem odrębnej własności lokal mieszkaniowy oraz związane z nimi udziały w częściach wspólnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.l podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę można stosować - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócić jednak należy uwagę, że organy podatkowe, przyjęły, że samodzielne lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. nie dlatego, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale z tej przyczyny, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie w takim przypadku wyższej stawki podatkowej jest możliwe na podstawie tych samych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do prawidłowej wykładni pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l). Ustawodawca nie stworzył bowiem definicji ustawowej powyższego pojęcia. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem określenie "zajęty" winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" - "zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego z działalności spółki (tak w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Rz 1090/15 oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12). Status podmiotu, który jest we władaniu gruntu lub budynku zajmowanego przez spółkę dla określonych celów pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia stawki podatku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestią o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy oraz z punktu widzenia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l jest cel na jaki przedmiotowe lokale są wykorzystywane. Sam Skarżący nie kwestionuje faktu wynajmowania lokali mieszkalnych na rzecz A, a także przyznaje, iż spółka ta prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania (turystom) w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy (...) i (...) od innych właścicieli, w tym od strony. Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Powyższy fakt pozostaje w zgodzie z zawartymi ze skarżącym umowami najmu, które zezwalają Spółce na wykorzystywanie przedmiotowych lokali na cele mieszkaniowe z prawem ich dalszego podnajmowania. Oznacza to, iż ww. lokale (ich powierzchnie) są zajęte (użytkowane są pomieszczenia) na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki poprzez działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich. Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawka podatku od nieruchomości z 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości te nie muszą stanowić własności spółki, a jedynie winne być przez nią zajmowane np. na podstawie umowy najmu, co ma miejsce w tym przypadku. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę A, polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły), o czym świadczy choćby długość okresu umowy wynajmu przedmiotowych lokali pomiędzy skarżącym a Spółką. Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokale te nie są bowiem wykorzystywane do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącego, nie służą także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokale te były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowią więc one istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki Osada Śnieżka. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy wynajmowania przedmiotowych lokali, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania w celu ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego czy też jego rodziny. W tym ostatnim, bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów mieszkalnych odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie działalności gospodarczej. Innymi słowy mimo, że Skarżący wskazywał, że w okresie zawieszenia realizacji umowy ze Spółką zamierza korzystać z nieruchomości celem krótkotrwałego pobytu to nie można uznać, że nieruchomość ta został wyłączona z działalności gospodarczej, albowiem w dalszym ciągu była przeznaczona (zachowana) na jej realizację o czym świadczy trwanie umowy najmu między Skarżącym, a najemcą oraz jej prolongata. Przejściowe rzeczywiste niewykorzystywanie nieruchomości w opinii Sądu nie zrywa prawnego jej związku z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro obie strony umowy najmu spornej nieruchomości takiego zerwania nie planowały. Jednocześnie podkreślić należy, że czym innym jest ustalenie podatku od nieruchomości przez organ za dany rok, a czym innym jest udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości, np. umorzenie części należnego podatku przez organ na wniosek podatnika. Postępowania prowadzone są przez organ odrębnie na podstawie innych przepisów. Ustalenie podatku od nieruchomości następuje na podstawie obowiązujących przepisów prawa, m.in. przepisów u.p.o.l. Organ podatkowy ustala kto jest podatnikiem, jakie są przedmioty opodatkowania danym podatkiem, jaka jest stawka podatkowa, czy dane przedmioty opodatkowania są zwolnione od podatku i na jakich zasadach. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem jest skarżący jako właściciel ww. nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest lokal i związany z nim grunt, na którym jest posadowiony budynek. Skarżący nie jest przedsiębiorcą, lecz jak wyżej wykazano lokal wykorzystuje na swoje potrzeby przedsiębiorca. Zwolnienia w podatku od nieruchomości określone są w art. 7 u.p.o.l., lecz wśród nich nie ma zwolnienia z powodu trwającej epidemii COVID-19, zatem organ podatkowy nie mógł zwolnić podatnika, czy też obniżyć podatnikowi wysokość należnego podatku od nieruchomości. Jednocześnie z przedstawionych dowodów nie wynika, aby sporny lokal został wyłączony z prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionych przez stronę dowodów może jedynie wynikać, że "A" nie realizowała czasowo z powodu siły wyższej swoich zobowiązań wobec właścicieli mieszkań. ( pismo z dnia 25 marca 2020 r) Jednakże dowody te nie wskazują, przez jaki okres zawieszenie wykonywania zobowiązań trwało. Nie wskazują także żeby nastąpiło rozwiązanie umowy, lub odstąpienie od nie. Przeciwnie z pisma z dnia 04 maja 2020 wynika, że wszystkie lokale są objęte umowami najmu, a czas trwania umowy zostaje przedłużony proporcjonalnie do trwania siły wyższej. Jednoznacznie więc wynika, że także sporny lokal pozostawał we władaniu zależnym przedsiębiorcy, który wyrażał wolę dalszego użytkowania go na cele działalności gospodarczej. Z uwagi, na te okoliczności uzasadnione jest zatem zastosowanie najwyższej stawki podatkowej, mimo iż stanowi on własność podatnika, który sam takim przedsiębiorcą nie jest. Podnoszona przez podatnika okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID 19, lokal był czasowo udostępniony do jego wyłącznej dyspozycji, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że osobie fizycznej podatek od nieruchomości ustalany jest przez organ podatkowy co roku w decyzji na podstawie obowiązujących przepisów. Organ podatkowy nie ma swobody w ustaleniu wysokości należnego podatku i możliwości jego zmniejszenia, gdy nie wynika to z przepisów. Podkreślić należy, że z uwagi na negatywne skutki wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów przez przedsiębiorców wywołanych przez pandemię COVID-19, ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19, czy też obniżenia jego wymiaru – w tym dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik ma możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem na podstawie art. 67a o.p. do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać z urzędu, żeby wszcząć takie postępowanie podatnik musi złożyć wniosek i go uzasadnić. Odnosząc się zaś do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 należy zauważyć, że w jego uzasadnieniu został użyty zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sąd podziela w tym względzie pogląd, że podwyższona stawka opodatkowania nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie mogła zostać zastosowana w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także ciągłej (stałej) przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak sytuacji, Skarżącego z uwagi na czasowe ograniczenia wynikające z pandemii COVID-19 oraz okoliczności przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), skargę oddalił.