I SA/Wr 445/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 06 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOM.4104.87.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 4 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOM.4104.87.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z 4 grudnia 2023 r. nr 0209-SPM.4104.138.2023 ustalającą M. B. (dalej: skarżąca/strona/ spadkobierczyni) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po Z. J. (dalej: spadkodawczyni) w kwocie 433 172,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, 4 września 2023 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) tytułem dziedziczenia po Z. J. zmarłej [...] lipca 2022 r. ostatnio zamieszkałej w Australii – w M. w stanie V. W zeznaniu podatkowym strona wskazała, że jest siostrzenicą spadkodawczyni. Strona wykazała nabycie środków pieniężnych w kwocie 3 356 185,00 zł, przy tym nie zgłosiła żadnych długów ani ciężarów. Jako datę powstania obowiązku podatkowego strona wskazała 4 sierpnia 2023 r. Do zeznania podatkowego zostały dołączone: – kserokopia testamentu spadkodawczyni i potwierdzenia jego autentyczności przez Sąd Najwyższy w W. z 28 listopada 2022 r. (unikalny identyfikator: [...]) w wersji oryginalnej – anglojęzycznej; – kserokopia tłumaczenia z języka angielskiego testamentu spadkodawczyni i potwierdzenia jego autentyczności przez Sąd Najwyższy W. z 28 listopada 2022 r. (unikalny identyfikator: [...]) - wykonanego przez tłumacza przysięgłego B. D. 29 sierpnia 2023 r.; – dokument wystawiony przez P.(1) w K. stanowiący zestawienie operacji za okres 04.08.2023 - 04.08.2023 na rachunku walutowym strony; – dokument wystawiony przez P.(1) w K. stanowiący zestawienie operacji za okres 28.07.2023 - 28.07.2023 na rachunku walutowym strony. Pismem z 2 października 2023 r. strona złożyła wyjaśnienia wskazując, że w ww. zeznaniu podatkowym błędnie wykazała kwotę majątku nabytego po zmarłej Z. J. Prawidłowa kwota, według Strony, to 3 644 744,00 zł z uwagi na fakt, że 4 sierpnia 2023 r. kurs średni 1 dolara australijskiego (dalej też: AUD) wynosił 2,6637 zł (czyli (49 982,00 AUD + 1 318 319,33 AUD) x 2,6637). Strona dołączyła wydruk ze strony internetowej NBP z tabelą nr 150/A/NBP/2023 z dnia 4 sierpnia 2023 r. Następnie, pismem z 9 października 2023 r. strona odwołała wyjaśnienia zawarte w piśmie z 2 października 2023 r. Strona stwierdziła, że podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna być faktycznie otrzymana przez nią kwota wynikająca z przelewu bankowego tj. 756 026,98 euro (dalej także: EUR). Według strony płacenie podatku od kwoty, która została pomniejszona o operację bankową, na którą nie miała wpływu, jest co najmniej nieuzasadnione, a wręcz niesprawiedliwe. Decyzją z 4 grudnia 2023 r. – na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm., dalej: u.p.s.d.) – NUS ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia w kwocie 433 172,00 zł. Jako podstawę obliczeń NUS przyjął otrzymane przez stronę środki pieniężne w dolarach australijskich tj. 49 982,00 AUD w pierwszym przelewie i 1 318 319,33 AUD w drugim przelewie – łącznie 1 368 301,33 zł AUD. NUS wyjaśnił, że środki pieniężne otrzymane przez stronę pochodziły z Australii i że w istocie środki w tej walucie wpłynęły na konto strony, jednak zostały przewalutowane przez bank na walutę euro, z uwagi na fakt, że konto strony jest prowadzone właśnie w tej walucie, tj. w euro. Z tego względu organ przyjął, że nabycie spadku przez stronę nastąpiło w dolarach australijskich. Następnie NUS wyjaśnił, że waluta AUD nie jest środkiem płatniczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego wartość waluty obcej należy wyliczyć w złotych polskich na podstawie średnich kursów walut obcych ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP). Jako datę przeliczenia NUS wskazał 4 sierpnia 2023 r., ponieważ w tym właśnie dniu strona otrzymała drugą (ostatnią) transzę tytułem spadku. W konsekwencji NUS wyliczył podstawę opodatkowania mnożąc otrzymaną przez stronę kwotę 1 368 301,33 zł AUD przez 2,6637 tj. zgodnie z tabelą nr 150/A/NBP/2023 z 4 sierpnia 2023 r. średnich kursów walut obcych ogłoszoną przez NBP, co w rezultacie stanowi kwotę 3 644 744,00 zł - z uwzględnieniem zaokrąglenia wynikającego z treści art. 63 O.p.). Od tak obliczonej podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wyliczył podatek z uwzględnieniem faktu, że strona - jako siostrzenica spadkodawczyni - należy do II grupy podatkowej. Wobec tego od podstawy opodatkowania tj. kwoty 3 644 744,00 zł organ odjął kwotę wolną tj. 27 090,00 zł, następnie odjął kwotę, o którą pomniejsza się podstawę tj. 23 665,00 zł, wynik tego działania pomnożył przez stawkę podatku, czyli 12 % i do tego dodał podatek stały w kwocie 1 893,30 zł. W efekcie organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 433 172,00 zł - z uwzględnieniem zaokrąglenia wynikającego z treści art. 63 O.p. W toku postępowania odwoławczego, strona złożyła do akt sprawy pismo kancelarii P. z 6 lipca 2023 r. stanowiące rozliczenie wydatków zgodnie z wolą spadkodawczyni wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz wyciąg z rachunku powierniczego z 6 lipca 2023 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NUS, DIAS wywodził, że w przedmiotowej sprawie występują dwie odrębne kwestie prawne: po pierwsze – nabycia prawa do spadku, a po drugie – opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Jeśli chodzi o tą ostatnią kwestię, to właściwym do oceny prawnej będzie prawo polskie. Natomiast jeśli chodzi o kwestię pierwszą (moment nabycia prawa do spadku), to zdaniem DIAS należy wziąć pod uwagę fakt, iż spadkodawczyni w chwili śmierci mieszkała na stałe w Australii i w tym właśnie kraju znajdował się cały zgromadzony przez nią majątek. Postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone w Australii przez sąd stanu V. na podstawie australijskiego prawa spadkowego. W niniejszej sprawie prawa spadkowe zostały stwierdzone na podstawie testamentu sporządzonego w Australii 20 września 2021 r. przez spadkodawczynię, w którym swój majątek zapisała wymienionym w testamencie osobom, w tym siostrzenicy – skarżącej (pkt 6 testamentu). DIAS przyjął, że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 67 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 503), który stanowi, iż w razie braku wskazania prawa właściwego w niniejszej ustawie, przepisach szczególnych, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowanych umowach międzynarodowych i prawie Unii Europejskiej, do stosunku objętego zakresem niniejszej ustawy (w tym spraw spadkowych) należy stosować prawo państwa, z którym stosunek ten jest najściślej związany. W konsekwencji organ przyjął, że dla oceny momentu nabycia prawa do spadku zastosowanie znajdzie prawo australijskie. DIAS podkreślił, że przepisy polskiej ustawy podatkowej nie wiążą powstania określonego tą ustawą obowiązku podatkowego i wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem jakim jest data śmierci spadkodawcy, otwarcia spadku czy nabycia spadku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Istotne jest – zdaniem organu odwoławczego – że obowiązek ten powstaje u konkretnego podatnika wskutek przyjęcia spadku. Organ odwoławczy przeanalizował prawo australijskie, które oparte jest na systemie common law i przyjął, że spadkobiercy otrzymują spadek dopiero poprzez objęcie masy spadkowej. Uwzględniając powyższe, DIAS stwierdził, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał w przedmiotowej sprawie z chwilą formalnego zakończenia procedury spadkowej, tj. przekazania spadkobiercom całości masy spadkowej po spadkodawczyni. W realiach niniejszej sprawy jest to 4 sierpnia 2023 r. jako dzień przekazania ostatniej transzy środków pochodzących ze spieniężenia masy spadkowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w prawie australijskim nie ma konstrukcji prawnych odpowiadających formułom zawartym w polskim prawie cywilnym tj. przyjęcia spadku lub postanowienia o nabyciu spadku, albowiem spadkobiercy nabywają prawo do spadku z chwilą przekazania im z masy spadkowej konkretnego majątku przez zarządcę/powiernika spadku. Tym samym do czasu formalnego otrzymania do dyspozycji określonego przysporzenia można domniemywać, iż osoby te nie są formalnymi spadkobiercami. W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest data odbioru/otrzymania przez stronę równowartości przysługującej jej całej masy spadkowej, co miało miejsce w dniu realizacji drugiego i zarazem ostatniego przelewu pieniężnego kończącego sprawę tj. 4 sierpnia 2023 r. DIAS uznał, że w tamtym właśnie dniu nastąpiło nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. Przechodząc dalej DIAS wskazał, iż podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) DIAS stwierdził, że przy obliczeniu wartości rzeczy, którą są pieniądze w walucie obcej dla obliczenia podstawy opodatkowania z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie stosuje się trybu ustalania wartości rynkowej, o którym mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Ten ostatni przepis u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. W sytuacji zaś określania wartości walut i kursów walut nie sposób przyjąć by organ państwa obowiązany do działania zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym (art. 120 O.p.) mógł zaakceptować wartość waluty lub kurs waluty inną niż ustalają powołane do tego organy państwowe. Przy tym organ odwoławczy zauważył, że na konto strony wpłynęły środki pieniężne w wysokości 49 982,00 AUD i 1 318 319,33 AUD, które następnie zostały przewalutowane na walutę, w jakiej jest prowadzony rachunek tj. na euro. Organ odwoławczy podkreślił, że środki w walucie AUD zostały wypłacone stronie zgodnie z informacją zawartą w piśmie z 6 lipca 2023 r. zatytułowanym "Majątek po zmarłej Z. J.". Działająca w imieniu wykonawców testamentu - Kancelaria adwokata P. poinformowała Stronę, że zamiarem wykonawcy jest wypłata środków w dolarach australijskich, chyba że spadkobierczyni zadecyduje inaczej. Strona miała zatem możliwość otrzymania spadku po zmarłej w walucie EUR, w jakiej prowadzony jest jej rachunek walutowy, jednakże nie zdecydowała się na jej zmianę, skoro na konto wpłynęła (co wynika z transakcji bankowych) równowartość odziedziczonego majątku w dolarach australijskich. W konsekwencji DIAS przyjął, że strona otrzymała przysługującą jej część masy spadkowej po zmarłej w dolarach australijskich i to one powinny – w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn – stanowić podstawę ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro zatem otrzymane środki pieniężne to były dolary australijskie (AUD), to należało przyjąć do podstawy opodatkowania kwotę 3 644 744,00 zł (wynikającą z przeliczenia nabytych w spadku 1 368 301,33 dolarów australijskich na polską walutę zgodnie z Tabelą kursów średnich NBP z 4 sierpnia 2023 r.). Organ odwoławczy dodał, że wartość przewalutowania otrzymanych środków z AUD na EUR nie stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ani długów, ani ciężarów nabytego spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego wyrażające się w: - art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż organ prawidłowo przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać z momentem faktycznego otrzymania przez skarżącą całego swojego udziału w masie spadkowej co miało miejsce w dniu realizacji drugiego i zarazem ostatniego przelewu pieniężnego kończącego sprawę tj. 4 sierpnia 2023 r., jednak organ podatkowy błędnie zastosował do wyliczenia podstawy opodatkowania rodzaju waluty tj. dolara australijskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na rachunek bankowy rzeczywiście wpłynęły środki pieniężne w walucie euro, - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, iż wartość przewalutowania otrzymanych środków z AUD na EUR, nie stanowi w świetle przepisów ustawy ani długów, ani ciężarów nabytego spadku po zmarłej, co skutkowało ustaleniem błędnej podstawy opodatkowania, II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 120, art. 121 § 1 O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażający się obowiązkiem udzielania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających związku z przedmiotem tego postępowania oraz gromadzeniem wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania - polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji, w której organ nie wskazał konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których wywiódł podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od którego uzależnione było powstanie obowiązku podatkowego, a także nie wyjaśnił skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, - art. 127 O.p. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu powtórnego, wnikliwego i szczegółowego rozpoznania sprawy, a tym samym na zaniechaniu ponownej oceny okoliczności faktycznych i powielaniu za organem pierwszej instancji argumentacji prawnej wspierającej uprzednie stanowisko, mimo ponownego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, - art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku przeprowadzenia indywidualnego postępowania dowodowego oraz braku samodzielnych ustaleń dotyczących niemożności wyboru waluty AUD, albowiem bank, w którym skarżąca posiada walutowe konto bankowe nie oferuje takiej możliwości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że spadek przyjęła w walucie euro, co wynika z przelewu bankowego. Na rachunek walutowy wpłynęła łączna kwota 756 024,98 EUR, zatem wartość przyjętego przez nią spadku wynosi 3 359 623,81 zł z uwzględnieniem średniego kursu NBP z 4 sierpnia 2023 r. EUR/PLN. Stało się tak, ponieważ bank, w którym skarżąca ma rachunek walutowy, nie umożliwiał prowadzenia go w walucie dolarów australijskich (strona przedłożyła do skargi wydruki ze stron internetowych banków S. i P.(1)). Zdaniem skarżącej nie może ona ponosić kosztów przewalutowania dokonanego przez bank, na które to przewalutowanie nie miała żadnego wpływu. Końcowo skarżąca wskazała, że o ile uznać za prawidłowe stanowisko organu wyliczenie podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w dolarach australijskich, to ustalając czystą wartość organ podatkowy winien uwzględnić operacje bankowe dotyczące kosztów przewalutowania jako dług w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i za podstawę opodatkowania uznać wartość po ww. obciążeniach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Jednakże na mocy art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W sprawie nie jest sporny fakt, że skarżąca nabyła spadek po spadkodawczyni na podstawie przepisów prawa australijskiego w wyniku sporządzonego testamentu, którego autentyczność potwierdza sąd w stanie W. w Australii. Nie jest też sporny moment nabycia spadku w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zarówno skarżąca jak i organ przyjmują słusznie, że jest to dzień przekazania skarżącej ostatniej transzy środków tytułem spadku, czyli 4 sierpnia 2023 r. Osią sporu w niniejszej w sprawie jest sposób ustalenia wartości spadku nabytego przez stronę. Organy stoją na stanowisku, że jest to wartość uzyskanej przez stronę kwoty w dolarach australijskich, czyli 1 368 301,33 zł AUD, przeliczonych na złoty polski według kursu średniego NBP AUD/PLN. Skarżąca utrzymuje z kolei, że na jej konto bankowe wpłynęły środki wyrażone w euro, zatem wartość uzyskanej przez stronę kwoty należy przeliczyć na złoty polski według kursu średniego NBP EUR/PLN z kwoty 756 024,98 EUR. Strona uważa również, że koszty przewalutowania otrzymanych środków z dolarów australijskich na euro powinny zostać zaliczone do długów lub ciężarów spadkowych, o których mowa w art. 7 u.p.s.d. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Przepis art. 7 u.p.s.d. określa zasady ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle prawa australijskiego spadek ma osobowość prawną. Masę spadkową stanowi majątek pozostały po uiszczeniu kosztów pogrzebu, kosztów administracji, długów i innych zobowiązań. Włada nim zarządca (administrator - spadek bez testamentu, executor - wykonawca testamentu). Zarządca sporządza informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłej osobie i przekazuje beneficjentom rozliczenie. W aktach sprawy znajduje się pismo z 6 lipca 2023 r. (wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego) P. (Adwokaci P.) z siedzibą w V. w Australii, w którym przedstawiono spadkobierczyni kalkulację szacunkową kwoty, która powinna być dostępna do podziału, załączając dodatkowo wyciąg z rachunku powierniczego zmarłej zawierający szczegółowe informacje dotyczące wszystkich otrzymanych i wypłaconych środków. Z przedłożonego rozliczenia wynika, iż Skarżąca miała otrzymać ostatecznie (po rozliczeniach) tytułem spadku kwotę 1 368 351,33 dolarów australijskich i na jej konto wpłynęła w dwóch transzach zbliżona kwota tj. 1 368 301,33 dolarów australijskich. Z tego pisma wynika również, że zamiarem wykonawcy testamentu jest wypłata środków w dolarach australijskich, chyba że spadkobierczyni zadecyduje inaczej. Oznacza to, że strona miała możliwość otrzymania spadku po zmarłej w innej walucie niż dolary australijskie (np. w walucie euro, w jakiej prowadzony jest jej rachunek walutowy). Z akt sprawy wynika, że do strony zostały wysłane środki w dolarach australijskich. Jak wynika z wyciągów bankowych oryginalna kwota wysłanych do strony środków pieniężnych była wyrażona w AUD i były to odpowiednio środki w wysokości 49 982,00 AUD i 1 318 319,33 AUD. Z uwagi na fakt, że konto bankowe skarżącej było prowadzone w walucie euro – bank prowadzący rachunek przewalutował wysłane w dolarach australijskich środki na euro. Nie zmienia to jednak faktu, że środki tytułem spadku zostały wypłacone (wysłane) w dolarach australijskich. Nie można przyjąć, że strona otrzymała spadek w walucie euro, ponieważ zgodnie z aktami sprawy (w szczególności pismem P. z 6 lipca 2023 r. oraz wyciągami bankowymi z 28 lipca 2023 r. i 4 sierpnia 2023 r.) spadek został stronie wypłacony w dolarach australijskich. Skoro spadkobierczyni otrzymała przysługującą jej część masy spadkowej po zmarłej w dolarach australijskich, to organ podatkowy słusznie przyjął, że one powinny - w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn - stanowić podstawę ustalenia podstawy opodatkowania. Na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 325/07). Wynika z niego, że przy obliczeniu wartości rzeczy, którą są pieniądze w walucie obcej dla obliczenia podstawy opodatkowania z art. 7 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie stosuje się trybu ustalania wartości rynkowej, o którym mowa w art. 8 ust. 4 tej ustawy. W sytuacji określania wartości walut i kursów walut organ podatkowy może jedynie zaakceptować wartość waluty lub kurs waluty ustaloną przez powołane do tego organy państwowe. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2025, dalej: ustawa o NBP), do zakresu działania Zarządu NBP należy realizowanie zadań z zakresu polityki kursowej. Wyraża się to, między innymi w ogłaszaniu bieżących (średnich) kursów walut obcych (art. 24 ust. 3 ustawy o NBP). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły wartość dolara australijskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 4 sierpnia 2023 r. według tabeli kursów NBP w wysokości 2,6637 PLN za 1 AUD (zgodnie z tabelą A kursów średnich NBP nr 150/A/NBP/2023 z 4 sierpnia 2023 r.). Istotny jest również fakt, że wartość przewalutowania otrzymanych środków z AUD na EUR nie stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ani długów, ani ciężarów nabytego spadku. Ustawodawca pomimo dokonania rozróżnienia obciążeń na długi i ciężary nie definiuje ich. Oznacza to, że z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn podstawowym ich zadaniem jest ustalenie czystej wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych i realne określenie podstawy opodatkowania, jeżeli określona kategoria zobowiązań zostanie zaliczona do grupy długów albo ciężarów. W wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 1651/17) wskazano na zakres tych pojęć, przyjmując, że: "pojęcie «długów i ciężarów», o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców (...)". Z treści art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wynika, że jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Z kolei z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wbrew twierdzeniom skarżącej koszt przewalutowania otrzymanych dolarów australijskich na walutę, w jakiej prowadzone jest konto spadkobiercy, nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynikał z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie było konieczne dla nabycia spadku czy potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani dla wykonania testamentu. Jak wynika z akt sprawy, wykonanie testamentu mogło nastąpić w innej walucie, o ile takie byłoby zlecenie ze strony spadkobierczyni. Kwestia uiszczenia prowizji bankowi z tytułu transferu pieniędzy czy przewalutowania to wydatki ciążące bezpośrednio na spadkobiercy i związane ściśle z jego osobą, które nie obciążają masy spadkowej, albowiem powstały po otwarciu spadku i dotyczą jedynie jego osoby. W konsekwencji koszty przewalutowania z dolarów australijskich na euro otrzymanych w spadku środków wyliczonych przez skarżącą na kwotę 386 546,81 zł – nie stanowią długów ani ciężarów, które należałoby odjąć od podstawy opodatkowania. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.