I SA/Wr 446/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła oddala skargę. 2 sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 2 września 2002 r. (później uzupełnionym) spółka z o.o. A, reprezentowana przez Agencję B Sp. z o.o., wystąpiła do Dyrektora Urzędu Celnego we W. o zwrot cia, na podstawie art. 248 Kodeksu celnego. Spółka wyjaśniła, że objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...] z [...], [...] z [...] wyroby cukiernicze - batoniki Nesąuik i Cin.Mini zostały zwrócone za granicę, albowiem zagraniczny dostawca - czeska firma C - nie mógł wywiązać się z kontraktu ilościowego na dostawę całości zamawianych artykułów, z uwagi na powódź, jaka nawiedziła Czechy w lipcu 2002 r. Spółka dodała, że zwrot towarów został z firmą czeską uzgodniony. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając jako organ I instancji, odmówił zwrotu cła. W uzasadnieniu stwierdził, że nie zostały spełnione warunki dla takiego zwrotu, wynikające z art.248 Kodeksu celnego. W szczególności - przywiezione towary nie były wadliwe, jak też nie zaistniała sytuacja, by w chwili dokonania zgłoszenia celnego, były one niezgodne z warunkami kontraktu. Organ podkreślał, że sam fakt powrotnego wywozu towarów nie stanowi podstawy ubiegania się o zwrot cła. Od powyższej decyzji Strona złożyła w trybie art. 2611 wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu cła. Zarzuciła organowi celnemu rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 §1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie pisemnych oświadczeń z 30 sierpnia 2002 r. firm: C oraz A Sp. z o.o. informujących o spowodowanej powodzią w Czechach niemożliwości wywiązania się producenta z kontraktu ilościowego na dostawę towarów oraz nieuwzględnienie, że z tego powodu dostarczone już wyroby zostały zwrócone za granicę. Podniesiono również, iż organ celny dokonując wykładni treści kontraktu wkroczył w kompetencje sądu cywilnego, co stoi w sprzeczności z treścią art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również, że odmowę zwrotu cła uzasadniono niespełnieniem warunków określonych w art. 246 i 248, podczas gdy nie są one jedynymi dotyczącymi takiego zwrotu. Ponadto zdaniem Spółki oparto decyzję o niezgodne z delegacją ustawową rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 1999 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć (Dz.U. nr 77 poz. 871). Strona zarzuciła także organowi celnemu bezzasadne przyjęcie, że niespełnienie przez firmę czeską wymagań dotyczących przedmiotowych towarów nie jest naruszeniem kontraktu, mimo iż C uznała reklamację, a towary zostały wywiezione z Polski. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na sygn. akt 3 1 SA/Wr 446/03 podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 3 § 1 pkt 24, art. 248, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., nr 75 poz. 802 ze zm.), § 4 ust. 1, rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia (Dz. U. nr 158 poz. 1050 ze zm. - w tym Dz.U. z 2002 r. nr 43 poz. 377) utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu cła. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą ubiegania się przez Stronę o zwrot cła był, wskazany przez nią we wniosku, art. 248 Kodeksu celnego, zgodnie z którym ( § 1 ) zwrot cła może nastąpić po ustaleniu, że zarejestrowana kwota cła dotyczy towarów objętych procedurą celną (tu: procedura dopuszczenia do obrotu) i nieprzyjętych przez osobę wprowadzającą, ze względu na to, iż w chwili, o której mowa w art. 69, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów. Nie uznaje się przy tym za towary wadliwe towarów uszkodzonych po ich zwolnieniu. Zwrot cła jest dopuszczalny, gdy towary zostały wywiezione poza polski obszar celny ( art. 248 § 2 pkt 2 ). Jak podkreślono, dopiero łączne spełnienie powyższych warunków daje podstawę do skutecznego ubiegania się o zwrot cła. Sam wywóz towaru, uprzednio objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, nie wystarcza natomiast do zwrotu cła. Jak dowodził Dyrektor Izby Celnej, z akt sprawy nie wynikało, by przywiezione wyroby cukiernicze były wadliwe. Nie podnosiła tego także strona. W związku z tym, należało ocenić czy zaistniała druga z okoliczności, formułowana przez przepis art. 248 Kodeksu celnego i uzasadniająca zwrot cła, a mianowicie niezgodność towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano tego przywozu-jako że właśnie fakt niewywiązania się kontrahenta czeskiego z ilościowego kontraktu zawartego na dostawę towarów Spółka powołała jako podstawę wniosku o zwrot cła. Dyrektor Izby Celnej we W. podzielił w tym względzie pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji i uznał, że w omawianej sprawie w chwili dokonania czynności, poprzez którą strona wyraziła w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu ( por. art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego ), tj. w momencie dokonania zgłoszenia celnego - sprowadzone towary były zgodne z warunkami kontraktu. Z przedłożonego przez stronę A Spółka z o.o. kontraktu nr: [...] zawartego z firmą C wynikało, że zagraniczny partner miał dostarczyć polskiej spółce łącznie: [...] kartonów batoników Nesąuik, [...] kartonów batoników Chocapic i [...] kartonów batoników Cin.Mini. W kontrakcie tym wskazano, że jest on ważny od 15 maja 2002 r. Dokument ten nie zawierał natomiast informacji odnośnie końcowej daty obowiązywania, daty do jakiej przedmiotowe towary miały być stronie polskiej dostarczone, wskazania ile dostaw powinno nastąpić oraz ile kartonów powinno być w 4 sygn. akt 3 1 SA/Wr 446/03 każdej dostawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. tak sformułowany kontrakt dawał firmie czeskiej pełną dowolność co do terminu i ilości przesyłanych towarów w poszczególnych dostawach, ograniczając ją jedynie ogólną ilością zamówienia i datą początkową obowiązywania kontraktu - 15 maja 2002 r. Nie negując niewykonania kontraktu przez stronę czeską organ celny stwierdził, że skoro kontrakt ten nie zawierał żadnych dodatkowych warunków dostaw, nie można twierdzić, że sprowadzone towary, w chwili dokonania zgłoszenia celnego były niezgodne z jego warunkami. Tym samym więc - nie zostały spełnione, wynikające z ww. art.248 §1 Kodeksu celnego, wymogi warunkujące zwrot cła - co czyni też bezzasadnym zarzut strony dotyczący naruszenia tego przepisu. Za bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut rozstrzygnięcia przez organ celny materii zastrzeżonej dla sądu cywilnego - tj. interpretacji kontraktów zawartych między stroną polską a czeską na dostawę wyrobów cukierniczych. Skoro bowiem art. 248 Kodeksu celnego wyraźnie do kontraktu odsyła - organ uznał za oczywiste, że koniecznym jest dokonanie analizy tego dokumentu. Organ wywodził również, że rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 1999 r. nie stanowiło - wbrew zarzutom strony - podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast w toku prowadzonego postępowania celnego, dążąc do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, organ zgromadził określoną dokumentację - w tym kontrakt, będący dowodem mającym ew. potwierdzić wyjaśnienia Strony zawarte w opisie okoliczności uzasadniających wniosek o zwrot cła. Organ celny był do takiego działania zobligowany - tak przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122 i art.187 §1), jak również przepisami wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów - co wynikało z realizacji konstytucyjnego obowiązku stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie organ ten nie był uprawniony do badania ich zgodności z konstytucją. Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o art. 248 Kodeksu celnego, jako że ten właśnie przepis został przez stronę wskazany jako podstawa żądania, zaś wyjście organu poza to żądanie jest niedopuszczalne. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił, że decyzję o odmowie zwrotu cła oparto na z góry przygotowanym schemacie, z naruszeniem zasady indywidualnego rozpoznania sprawy, przez co naruszono art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także złamanie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie przepisów art. 121,122,180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że oświadczenie czeskiego kontrahenta o niemożności wywiązania się z umowy pozostawało bez znaczenia dla sprawy. W szczególności skarżąca spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności, gdyż z jednej strony organ stwierdził, iż w kontrakcie nie ustalono daty końcowej jego obowiązywania, z drugiej zaś strony stwierdził, że z treści kontraktu wynika, że został on zawarty na czas nieoznaczony. Jak podnosiła Spółka, organ przyznał, iż nie neguje, że warunki kontraktu zostały naruszone - co pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia. W dalszym ciągu uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że powyższe świadczy o dokonaniu przez organ celny wykładni kontraktu z pominięciem obowiązku 5 sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 badania zgodnego zamiaru stron (art. 65 Kodeksu cywilnego). Dla oceny zgodnego zamiaru stron zasadnicze znaczenie należy natomiast przypisać oświadczeniom stron o zwrocie towaru i jego przyczynach, z których to oświadczeń jasno wynikało, że czas dostawy kolejnych partii towaru nie był obojętny i że wyznaczały go potrzeby handlowe i marketingowe. Powyższe świadczyło niezbicie o tym, że kontrakt nie został wykonany. Podtrzymano też zarzut wkroczenia organów celnych w kompetencje sądu cywilnego co do oceny i wykładni treści kontraktu. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał ponadto na niekonstytucyjność przepisu 262l Kodeksu celnego, jako że pozbawiał on stronę prawa do rozpoznania odwołania przez niezależny organ drugiej instancji. Jako poważne naruszenie art. 92 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 248 §112 Kodeksu celnego wskazano także wadliwe wskazanie w podstawie prawnej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia - jako że akt ten upoważniał Radę Ministrów do określenia innych przypadków, w których należności celne podlegają zwrotowi lub umorzeniu. W skardze podkreślono również, że wszystkie warunki wymienione w art. 248 kodeksu celnego zostały przez skarżącą Spółkę spełnione, jako że bezspornie miała miejsce niezgodność towarów z warunkami ustalonymi w kontrakcie, towary zostały zwrócone właśnie z tego powodu, zaś przyczyna tej sytuacji była całkowicie niezależna od stron. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że co prawda kontrahent zagraniczny ostatecznie nie wywiązał się z kontraktu ilościowego, jednak zasadniczym powodem odmowy było stwierdzenie, iż w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego towar przedstawiony na granicy był zgodny z warunkami kontraktu, jako że ten nie określał terminów ani wielkości kolejnych dostaw realizowanych w ramach tego kontraktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) z dniem 1 stycznia 2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 01.01.2004 r.. podlegają rozpatrzeniu - zgodnie z art. 97 § 1 cytowanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zrn.) - przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 6 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi co do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 2621 Kodeksu celnego Sąd zauważa, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia przez stronę skarżącą wniosku o zwrot cła właściwym do przyjęcia i rozpoznania wniosku był Dyrektor Izby Celnej - właściwy miejscowo wg siedziby Urzędu Celnego, który przyjmował zgłoszenie celne. Organ ten w szczególnym trybie, znanym jednak w prawie administracyjnym - a w szczególności w postępowaniach prowadzonych na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 127 § 3 i 4 i 150 K.p.a.), a także w postępowaniu podatkowym (art. 221 Ordynacji podatkowej - np. w związku z trybami nadzwyczajnymi) rozpoznał wniosek strony o zwrot cła również w trybie odwoławczym. Niedewolutywny charakter środka zaskarżenia w sprawach zwrotu cła i przesunięcie tych spraw do rozpoznania w całości przez organ wyższego stopnia wynikało raczej ze szczególnej wagi tych postępowań, które w efekcie mogły doprowadzić do obalenia skutków ustalonego wcześniej zobowiązania celnego. Tryb ten zbliżony jest tym samym do trybów nadzwyczajnych i nie jest -wbrew twierdzeniom pełnomocnika - ani ewenementem w procedurach administracyjnych, ani pogwałceniem zasad postępowania. Warto zauważyć, że zachowana zostaje w tym wypadku zasada dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu celnym, przy jednoczesnym związaniu organu wymogami dotyczącymi wyłączenia w postępowaniu pracowników organu biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności faktyczne sprawy są oczywiste i nie były przedmiotem sporu między stronami. Rozbieżności dotyczyły natomiast prawnej kwalifikacji zaistniałych zdarzeń i ich konsekwencji w świetle obowiązujących przepisów. Na stan rzeczywisty w rozpoznawanej sprawie składało się - w największym skrócie - zawarcie przez polską i czeską spółkę kontraktu opiewającego na dostawę wyrobów cukierniczych w określonej końcowej ilości, bez definiowania wielkości poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach tego kontraktu oraz bez wskazania na piśmie ścisłej daty końca obowiązywania kontraktu, dostarczenie przez producenta części tego towaru w kilku partiach, powiadomienie kontrahenta o niemożności dostarczenia pozostałych towarów z przyczyn od niego niezależnych (powódź). Rozbieżności między stronami w ocenie prawnej powyższych okoliczności należy, zdaniem Sądu, przypisać temu, iż ocena ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, ale zależy od tego, na gruncie jakiej dyscypliny prawnej jest dokonywana. Z punktu widzenia prawa cywilnego zasadnicze znaczenie będą miały elementy takie jak: wzajemne prawa stron umowy, przedmiot transakcji, ostateczne wykonanie umowy oraz sposób jej realizacji i związaną, z nim odpowiedzialność. To umowa jest bowiem źródłem obowiązków stron stosunku cywilnoprawnego. Sprawa niniejsza dotyczy natomiast zobowiązań z tytułu należności publicznoprawnych, których powstanie, wygaśnięcie, wykonanie i warunki 7 sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 umorzenia określa ustawa - w dacie omawianego zgłoszenia był to Kodeks celny. Należności celne, podobnie jak podatkowe, w zasadzie zawsze są pochodną zdarzeń zachodzących w ramach stosunków cywilnoprawnych lub rodzących skutki cywilne, co jednak nie znaczy, że ocena skutków tych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego determinuje ocenę związanych z tym zdarzeniem obowiązków celnych. W szczególności nie może to wystąpić wówczas, gdy konsekwencje celne zdarzenia zależne są od takich jego cech, które są nieistotne dla prawa cywilnego lub w ogóle nie są przez to prawo definiowane. Kwestią zasadniczą do właściwej oceny zaskarżonej decyzji jest zatem ścisłe rozgraniczenie zasad odpowiedzialności stron za wykonanie umowy, mającej źródło w prawie cywilnym oraz zasad ich odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne (celne), związane z samym faktem wprowadzenia określonego towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powstanie obowiązków celnych wiąże się z faktem wprowadzenia towarów przywożonych z zagranicy na rynek krajowy, nie zaś z zawarciem umowy, w ramach której towary te są sprowadzane (zawarcie urnowy implikuje obowiązki cywilne stron kontraktu). Stąd też co do zasady momentem właściwym dla oceny przesłanek odpowiedzialności z tytułu cła jest zainicjowanie jednej z procedur celnych, co następuje poprzez przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne rozpoczęło procedurę dopuszczenia towarów do obrotu na rynku polskim. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że bez wpływu na obowiązki celne wynikające z dopuszczenia towarów do obrotu pozostaje, czy odbiorca de facto rozpoczął obrót tymi towarami lub korzystał z nich w inny sposób. Zasadniczy cel cła jest czysto fiskalny i nie należy go wiązać z realizacją celów umowy, na podstawie której towary są sprowadzane. Tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach wprowadzenie towarów na rynek polski nie rodziło obowiązków celnych lub dopuszczalne było umorzenie bądź zwrot należności z tytułu cła. Uwzględniając przy tym zbliżony do podatków charakter ceł należy podzielić ugruntowany w orzecznictwie i znajdujący oparcie w Konstytucji pogląd, iż zasadą pozostaje powszechność opodatkowania, zaś wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą mieć podstawę w ustawie i nie mogą być interpretowano rozszerzająco. Powoływany przez stronę skarżącą we wniosku o zwrot cła art. 248 Kodeksu celnego określał następujące warunki zwrotu cła: a) ustalenie, że zarejestrowana kwota cła dotyczy towarów objętych procedurą celną, b) nieprzyjęcie towarów przez osobę wprowadzającą c) przyczyną nieprzyjęcia jest: 1) wadliwość towarów (nie obejmuje uszkodzenia towarów po ich zwolnieniu), 2) niezgodność towarów z warunkami kontraktu, wyniku którego dokonano ich przywozu d) w/w wady towaru muszą istnieć w chwili, o której mowa w art. 69 k.cel. tj. w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego e) towary te nie mogły zostać użyte (chyba że było to konieczne dla stwierdzenia ich wadliwości lub niezgodności z warunkami kontraktu) f) 8 sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 f) towary zostały wywiezione poza polski obszar celny g) towary przed ich zgłoszeniem do dopuszczenia do obrotu nie zostały objęte procedurą odprawy czasowej.... h) wniosek o zwrot cła należy złożyć przed upływem roku od dnia powiadomienia dłużnika o tym cle. Analiza wymienionych wyżej przesłanek w zestawieniu z zarzutami skargi prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego każda ze stron powołała się na zupełnie inne elementy tego stanu dla określenia skutków celnych, przy czym strona skarżąca akcentuje w tym celu elementy wyznaczające odpowiedzialność cywilnoprawną. Zarzuty skargi oparto przede wszystkim na argumentacji, że w świetle bezdyskusyjnej niemożności spełnienia przez czeskiego kontrahenta całości świadczenia umowa nie została de facto wykonana - co jest oczywistym naruszeniem jej warunków. Skarżąca kładzie zatem nacisk na ostateczną ocenę kontraktu, stwierdzając iż nie został wykonany (niezachowanie warunku ilości dostarczanych produktów). Natomiast organ celny, oceniając zgodność towaru (rozumianego jako określona partia całości) z warunkami kontraktu, akcentuje de facto periodyczny charakter poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach umowy dostawy wskazując, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia świadczenie wykonane przez stronę czeską nie było niezgodne z warunkami kontraktu, skoro całość zamówienia w ramach dostawy mogła być realizowana sukcesywnie, a strony nie wskazały w umowie ostatecznej daty jej realizacji. Trzeba zwrócić uwagę, że art. 248 Kodeksu celnego nie uzależnia jednak zwrotu cła od tego, czy kontrakt, w ramach którego towar był sprowadzany, został w całości wykonany albo czy został wykonany należycie. Jak już zaznaczono, są to okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzialności cywilnej kontrahentów. Powołany przepis w sposób jednoznaczny każe jedynie oceniać "wadliwość towaru lub zgodność towaru z warunkami kontraktu" wyraźnie wskazując, że ocena ta ma się odnosić do stanu rzeczy z momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Warunek ten jest zresztą uzasadniony właśnie specyfiką cła, które jest ściśle związane z momentem wprowadzenia towaru na polski obszar celny, i z punktu widzenia którego jest w zasadzie obojętne, w jaki sposób i czy w ogóle towar zostanie wykorzystany, jak również to, czy jest on przydatny dla odbiorcy. Zobowiązanie celne nie powstaje ponadto w stosunku do ogólnej ilości towaru sprowadzonego w ramach danej umowy (czy to partiami, czy jednorazowo), ale w odniesieniu do konkretnej ilości, objętej jednym zgłoszeniem celnym. Jeżeli towar wprowadzany jest partiami lub na podstawie odrębnych zgłoszeń, to w wyniku wprowadzenia przez granicę każdej partii towaru objętej jednym zgłoszeniem powstaje odrębne zobowiązanie z tytułu cła. Odpowiednio decyzja o zwrocie lub umorzeniu cła zawsze dotyczy zatem cła wynikającego z konkretnego zgłoszenia celnego. Tym samym ocenie zgodności z warunkami kontraktu podlega konkretny towar, objęty konkretnym zgłoszeniem celnym, a nie całkowita jego ilość dostarczona w ramach jednej umowy. Należy przyznać, że w odniesieniu do umów mających za przedmiot świadczenia towary oznaczone co do gatunku o zgodności towaru z warunkami 9 sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 kontraktu przesądza zgodność rodzajowa towarów, zgodność co do wymaganej jakości, umówionego producenta lub cech takich, jak np. sposób pakowania lub oznaczenia towarów, a także zgodność co do ilości zamówionego towaru. O ile jednak w przypadku umów, których realizacja następuje w drodze jednego świadczenia, okoliczność, że ilość towaru nie odpowiada oznaczonej w umowie stanowi niewątpliwie naruszenie jej warunków, o tyle w odniesieniu do umów, których realizacja następuje poprzez wykonanie szeregu oddzielnych świadczeń (a taki charakter ma umowa dostawy) zgodność z warunkami kontraktu trzeba oceniać odrębnie dla każdego świadczenia. Nawet bowiem jeśli nie wszystkie świadczenia, o które strony się umówiły, zostaną spełnione (łub należycie spełnione), to nie wpływa to na prawidłowość tych świadczeń, które pozostawały w zgodzie z warunkami umowy. I tak, jeżeli umowa dostawy określa zarówno ogólną ilość towarów będących jej przedmiotem, jak również wielkość poszczególnych partii dostarczanych w ramach tej umowy i terminy ich wykonania, to towary dostarczone w terminie oznaczonym dla danej partii towaru winny odpowiadać także umówionej dla tej partii ilości (i odwrotnie - określona ilość powinna być dostarczona w wyznaczonym terminie) - w przeciwnym razie należałoby je uznać za niezgodne z warunkami kontraktu. O takiej niezgodności nie może być mowy wówczas, gdy strony, określając jedynie całkowitą wielkość dostawy, nie zakreśliły ostatecznego terminu jej dokonania ani terminów dla realizacji poszczególnych świadczeń w ramach tej umowy, jak również ilości towarów będących przedmiotem tych świadczeń. W takim bowiem wypadku każde świadczenie dokonywane przez kontrahenta w czasie trwania umowy, mające za przedmiot umówione towary jest zgodne z umową. Niewykonanie pozostałych świadczeń może oczywiście skutkować skorzystaniem przez wierzyciela z prawa odstąpienia od umowy na warunkach ustawowych lub umownych lub dalsze negocjacje co do kontraktu, nie czyni natomiast wykonanych już świadczeń niezgodnymi z umową. Końcowa ocena wykonania umowy nie może w tym wypadku prowadzić do uznania, że towary sprowadzone na podstawie kontraktu, w terminie i ilości zaakceptowanej wówczas przez odbiorcę (jako spełniającej warunki umowy dostawy), nie były w momencie dokonania zgłoszenia celnego zgodne z warunkami kontraktu. Powyższe pozostaje w ścisłym związku z kolejnym warunkiem zwrotu cła na zasadach określonych w art. 248 kodeksu celnego, jakim jest nieprzyjęcie towaru przez odbiorcę ze względu na jego wadliwość lub niezgodność z warunkami kontraktu. Warunku tego nie można utożsamiać z nieskorzystaniem z towaru, jego zwrotem na skutek późniejszych porozumień stron lub rezygnacji, jeżeli z jakichkolwiek przyczyn towar stał się później nieprzydatny dla odbiorcy. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że w doktrynie prawa przyjmuje się, iż punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni językowej winna być wykładnia gramatyczna odwołująca się do językowego, bezpośredniego rozumienia treści przepisu. Posłużenie się wykładnią gramatyczną prowadzi w tym wypadku do wniosku, że chodzi o jednostronną czynność odbiorcy, polegającą na odmowie zaakceptowania świadczenia i że, jako taka, musi nastąpić najpóźniej w momencie przedstawienia mu towaru. Tymczasem towar dostarczony polskiemu odbiorcy w okresie od 5 do 19 sierpnia został bezsprzecznie przez niego przyjęty, natomiast jego późniejszy zwrot był efektem porozumienia stron, a dodatkowo nastąpił z inicjatywy eksportera. Jak 10 sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 przy tym podkreślano, okoliczność niewywiązania się jednej ze stron z całości kontraktu rzutowała na jej odpowiedzialność cywilną, w ramach której nie ma przeszkód do uwzględnienia także ewentualnych strat kontrahenta poniesionych na skutek uiszczonych należności publicznoprawnych - co zresztą znajduje potwierdzenie w piśmie C z dnia 30.08.2002 r., która deklaruje się pokryć "wszelkie koszty związane z importem i zwrotem batoników'", nie ograniczając ich do zwrotu ceny, kosztów transportu czy ubezpieczenia. Wymaga podkreślenia, że w wypadkach, gdy -jak w przedmiotowej sprawie - niewykonanie umowy w całości spowodowane było nadzwyczajną przyczyną, za którą żaden z kontrahentów nie ponosił odpowiedzialności, prawo cywilne daje możliwości ochrony interesów obu stron umowy - czego wyrazem jest art. 3571 Kodeksu cywilnego. Skoro strony, dysponując instrumentami ustawowymi, umownie ustaliły zasady odpowiedzialności za niewykonanie kontraktu w opisanej sytuacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że w odpowiedzialności tej winien partycypować Skarb Państwa. Niedopuszczalne jest bowiem, by o powstaniu lub wygaśnięciu obowiązków celnych infine decydowała wola stron umowy. Jedną z podstawowych zasad ustrojowych w tym względzie formułuje art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż organ celny złamał zasadę swobodnej oceny dowodów przyjmując, że oświadczenie czeskiego kontrahenta nie wpłynęło na prawo polskiej spółki do ubiegania się o zwrot cła. Przeciwnie, Dyrektor Izby Celnej dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym także powyższego dokumentu, właściwie ustalając stan prawny i wynikające z niego obowiązki i prawa strony skarżącej. Jak wykazano powyżej, również konkluzja, iż warunki kontraktu zostały ostatecznie naruszone, nie pozostaje w sprzeczności z oceną zgodności towaru z warunkami kontraktu w chwili jego przedstawienia na granicy. Nie można wreszcie zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy celne przekroczyły swoje kompetencje dokonując oceny treści kontraktu wiążącego spółki polską i czeską. Organy te nie wypowiadały się bowiem o prawach i obowiązkach cywilnoprawnych stron umowy, ale oceniły stan prawny sprawy w zakresie niezbędnym do zastosowania norm prawa celnego. Zważywszy, że - co już podkreślono - obowiązki i prawa celne pozostają w ścisłym związku z realizacją określonych stosunków cywilnoprawnych, dla prawidłowego i skutecznego stosowania prawa celnego konieczne bywa rozpoznanie tych stosunków i ocena skutków celnych czynności stron dokonywanych w ramach zawartych umów lub w związku z ich wykonaniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sankcjonowano prawo organów podatkowych do interpretacji czynności cywilnoprawnych podatników w zakresie niezbędnym do określenia zobowiązań podatkowych - który to pogląd w pełni znajduje zastosowanie w odniesieniu do postępowań celnych. Nie należy natomiast utożsamiać tej oceny z wykładnią cywilnoprawną kontraktu. sygn. akt 3 I SA/Wr 446/03 Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżonej decyzji nie wydano z naruszeniem prawa odpowiadającym któremukolwiek ze wskazanych w art. 145 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z uwagi na co skarga na podstawie art. 151 p.s.a, podlegała oddaleniu.