I SA/Wr 4497/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za II kwartał 2002 r. oddala skargę We wniosku z 28 czerwca 2002 r. Zespół Opieki Zdrowotnej w N. domagał się zastosowania w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zmianami) dalej "Ordynacja podatkowa", ulgi podatkowej a w szczególności umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. w łącznej kwocie 18086,93 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że jednostka jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej a I kwartał 2002 r. zakończyła deficytem. Podniosła, że wartość umów zawartych na II kwartał 2002 r. jest o 9% niższa niż w porównywalnym okresie poprzedniego roku. Dalej wywodzono, że sama tylko wartość nieuregulowanych przez [...] Regionalną Kasę Chorych usług medycznych wyniosła 240078 zł. Jeśli do tego dodać, że nie wszystkie usługi medyczne świadczone ponad ustalony limit są finansowane przez Kasę Chorych, to daje to obraz trudnej sytuacji płatniczej Zespołu. Podkreślono, że statutowym zadaniem Zespołu Opieki Zdrowotnej jest zapewnienie świadczeń zdrowotnych mieszkańcom tego regionu [...]. Tak prowadzona działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia wyklucza cel zarobkowy. Zaakcentowano, że w celu ograniczenia kosztów jednostka prowadzi bardzo oszczędną gospodarkę, w szczególności sukcesywnie przeprowadza analizę kosztów a zakupy materiałów niezbędnych w leczeniu dokonywane są zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych. Podkreślono, że problemem jednostki jest wyegzekwowanie należności za świadczone usługi medyczne osobom nieubezpieczonym, bezdomnym i obcokrajowcom. Końcowo zauważono, że pomoc w postaci umorzenia części należnego za 2002 r. podatku od nieruchomości poprawiłaby kondycję finansową Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Burmistrz [...] jako organ podatkowy I instancji decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 13 § 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej. W motywach decyzji organ podatkowy odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych w pierwszym rzędzie akcentował, że nie kwestionuje sytuacji płatniczej podatnika wynikającej z przedłożonych przez niego do wniosku lub na wezwanie organu dokumentów. W szczególności ze sprawozdania finansowego F-01 wg stanu na 31 maja 2002 r. planu nakładów inwestycyjnych Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. na 2002 r., planu remontów na 2002 r., pisma Zespołu w sprawie przyznania dotacji celowej z budżetu powiatu oraz korespondencji Starostwa Powiatowego w N. odpowiadającej na wnioski Zespołu o przyznanie dotacji celowych. Po wskazaniu na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady rozstrzygania wniosków o ulgę podatkową w ramach tak zwanego uznania administracyjnego organ podatkowy zaakcentował, że trudna sytuacja finansowa Zespołu znana gminie od wielu lat była przyczyną umorzenia podatku za 2001 r. na kwotę 40463,50 zł a także odsetek za zwłokę na kwotę ponad 2500 zł oraz zaległości podatkowej za I kwartał 2002 r. w kwocie 18221,30 zł. Podstawą tamtych pozytywnych dla strony decyzji był m.in. społeczny aspekt sprawy. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku systematycznego uwzględniania wniosków zgłaszanych w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że to na Starostwu Powiatowym w N. i Kasie Chorych spoczywa obowiązek finansowania na właściwym poziomie tak świadczenia usług medycznych, jak i właściwego funkcjonowania obiektów i urządzeń będących w zarządzie Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. Organ podatkowy podniósł, że skoro powtarzające się trudności finansowe znane były kierownictwu ZOZ na początku roku finansowego a finansowanie wydatków i nakładów jednostki charakteryzuje corocznie regres, to jedynym możliwym rozwiązaniem może być dostosowywanie wydatków do przewidywanych możliwości ich realizacji. Decyzja organu podatkowego została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 Ordynacji podatkowej Zespół Opieki Zdrowotnej w N. wnosił o uchylenie decyzji Burmistrza [...] i zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. W motywach odwołania wskazano, że decyzja jest niesłuszna i niesprawiedliwa. Nie zmienił się stan faktyczny sprawy a w porównaniu do wcześniejszych okresów sytuacja finansowa Zespołu jest jeszcze gorsza. Pomimo tego w odróżnieniu do wcześniejszych decyzji organ odmówił udzielenia ulgi podatkowej. Akcentowano, że ani Kasa Chorych, ani organ założycielski nie zabezpieczają właściwych środków na działalność zdrowotną i właściwe funkcjonowanie Zespołu. Zaznaczono, że jednostka zatrudnia 907 pracowników co jest niebagatelną przesłanką do utrzymania właściwego funkcjonowania Zespołu jako jednego z większych pracodawców w regionie. Rodzaj działalności Zespołu wyklucza cel zarobkowy. Umorzenie zaległości podatkowej z tych przyczyn byłoby istotne dla poprawienia kondycji finansowej przez zmniejszenie jej deficytu. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 1 i 18 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 2001 nr 79 poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza [...]. W motywach decyzji po przywołaniu treści art. 67 Ordynacji podatkowej wskazano na zasady rządzące rozstrzyganiem wniosków o zastosowanie ulg podatkowych. W szczególności zaakcentowano przesłanki ustawowe zastosowania ulgi wynikające z przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano na zasadę wydawania decyzji w oparciu o uznanie administracyjne oraz na zasadę powszechności opodatkowania. Powołano Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolite co do ocen, iż zastosowanie ulgi podatkowej jest wyjątkiem, odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zespół orzekający SKO podkreślił, że nie dopatrzył się w sprawie w postępowaniu przed organem I instancji uchybień w zakresie procedury i badania ustawowych przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ podatkowy podzielał trudną sytuacje finansową Zespołu ale uznawał, że realizacja działalności Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. winna nastąpić ze środków finansowych tej jednostki oraz organu założycielskiego, zaś gmina nie powinna ponosić skutków finansowania świadczeń usług medycznych poprzez rezygnację z podatku od nieruchomości. Wreszcie zaznaczono, że opisywana we wniosku kondycja finansowa podatnika nie wynika ze zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym, przeciwnie jest wynikiem obowiązujących zasad finansowania świadczeń medycznych poprzez ówczesne Kasy Chorych i w oparciu o odrębnie obowiązujące wówczas przepisy prawa. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez podatnika skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że "uznaniowe decyzje organów powinny być oparte o zgromadzony materiał dowodowy, zaś wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji odmownej winny mieć uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym a ocena tego materiału winna się mieścić w ustawowych granicach". Skarżący zarzucił, że organy podatkowe mimo licznych dowodów dotyczących sytuacji ekonomicznej podatnika wydały decyzje "w sposób rażąco naruszający takie przesłanki jak legalność, gospodarność i celowość". Mimo prawidłowej oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej wyprowadzono wniosek, że podatnik winien dostosować wydatki do możliwości ich realizacji. Taki wywód uznano za absurdalny, gdyż sprowadzałby się w praktyce do odmowy leczenia pacjentów. Wreszcie skarżący podkreślał, że "decyzje organów podatkowych przerzucają konsekwencję braku środków finansowych z jednostek właściwych z powodu: - zbyt niskiej składki na ubezpieczenia zdrowotne - złego gospodarowania składkami przez kasy chorych - coraz niższego kontraktu z [...] Regionalną Kasą Chorych - bałaganu w systemie opieki zdrowotnej - złego prawa medycznego i prawa podatkowego, które uznaje samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej za podmioty prowadzące działalność gospodarczą". Końcowo skarżący podnosił, że takie działania podważają zaufanie obywateli do organów stosujących prawo. Zaznaczył, że corocznie podejmuje działania dyscyplinujące wydatki i działania oszczędnościowe. Dlatego ma prawo oczekiwać na udzielenie ulgi dla poprawy jego sytuacji finansowej. Przeciwne decyzje naruszają ważny interes skarżącego jako podatnika a tym samym naruszają art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie a wskazując, że nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia we własnym zakresie i podtrzymując dotychczasowe wywody podkreślało, że zespół orzekający nie stwierdził by zaskarżone rozstrzygnięcia naruszały prawo, bądź nosiły cechy dowolności, albo były pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli na kryterium słuszności, czy sprawiedliwości. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Pomimo, że nie było to przedmiotem sporu ale skarżący podniósł ta okoliczność w skardze, w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż opodatkowanie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej było przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie organów orzekających, w szczególności co do tego czy placówki te podlegają opodatkowaniu w podatku od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych, czy też wg stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwałach pięciu sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt NSA FPK 13/01 i sygn. akt FPK 14/01, które to uchwały dotyczyły samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej i kontynuowały linię wykładni zawartą w uchwale składu pięciu sędziów NSA z 12 listopada 2001 r. sygn. akt FPK 11/01 tyle, że dotyczącej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W wymienianych uchwałach punktem wyjścia do rozważań było pytanie, czy działalność zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej i odpowiednio art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178), obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. Jak wskazuje cytowana wyżej uchwała FPK 14/01 taki tryb postępowania został ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym podatków. Dla uzyskania odpowiedzi na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przepisy prawne zawarte w kilku aktach normatywnych. Poza wymienionym prawem działalności gospodarczej wskazano na ustawę z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 31 z późn. zmianami) oraz ustawę z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 Nr 91 poz. 408). Rozważano czy wyłączenie w art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej możliwości stosowania do publicznego i niepublicznego ZOZ przepisów o działalności gospodarczej przesądzało o tym, że działalność takich zakładów nie mogła być uznana za gospodarczą. Rozważając przepisy wymienionych ustaw Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej spełniają publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, kwalifikowaną jako usługi zakładu opieki zdrowotnej. Nie podlegały jedynie wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż z mocy cytowanego wyłączenia ustawowego z art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie stosowało się do tych jednostek przepisów prawa działalności gospodarczej (dawniej ustawy o działalności gospodarczej). Przechodząc do oceny samej skargi trzeba wskazać, że jej zarzuty opierają się na naruszeniu przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma wyrażać się w dowolności oceny materiału dowodowego naruszającej instytucję uznania administracyjnego. Wskazana w tym przepisie konstrukcja pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie podatkowej szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, jak też zakres tego umorzenia. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć. Wydanie decyzji musi być bowiem poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia a następnie ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tych to względów uznaniowy charakter rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji nie przekreśla zasady, że uznanie to jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania bądź braku w konkretnym wypadku przesłanki ważnego interesu strony albo interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 26 sierpnia 1992 r. sygn. akt IIISA 709/92 opublikowanym w POP 1993 nr 4 poz. 62 określił obowiązek podatkowy jako kategorię prawną i faktycznie zobiektywizowaną. Dlatego kontrola legalności decyzji wydanych w przedmiocie ulg podatkowych mimo, że opartych na uznaniu administracyjnym jest także dopuszczalna. Dalsze uwagi należy rozpocząć od przypomnienia, że w prawie podatkowym zasadą jest powszechność opodatkowania a zastosowanie ulgi wyjątkiem. Za wyjątek uznaje się także stosowanie ulg podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej jako jednej z form zastosowania ulgi będzie w tym rozumieniu wyjątkiem, instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatku w terminie. W stosunku do decyzji wydanych w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej kontrola ich legalności dokonywana przez sąd sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, i czy w ramach tego uznania organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych obowiązków a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spełniające wymogi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Opierały się przy tym na dokumentach załączonych do wniosku, jak i na uzupełniającym postępowaniu dowodowym, w szczególności badaniu aktualnej sytuacji finansowej Zespołu i informacji o wcześniej udzielonej pomocy publicznej w postaci ulg podatkowych. Generalnie organy podatkowe, co wynika z uzasadnienia decyzji I jak i II instancji, nie kwestionowały przywoływanych przez strony faktów, a jedynie odmiennie niż strona uznały, że ich zaistnienie nie dawało podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Nie było zatem potrzeby prowadzenia jeszcze szerszego postępowania wyjaśniającego dlatego nie znajduje uzasadnienia – zdaniem Sądu – zarzut skargi co do rzetelności i wnikliwości przy ocenie sytuacji ekonomiczno – finansowej podatnika a w konsekwencji dowolności ocen naruszających uznanie administracyjne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prezentowały stanowisko, że nie można na Gminę [...] przerzucać obowiązku utrzymania położonych na ich terenie placówek służby zdrowia, gdyż za ich funkcjonowanie odpowiedzialny jest Skarb Państwa przez swój organ – Starostę Powiatu [...] w zakresie zapewnienia stosownej siedziby i jego organizacji, a Kasy Chorych (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia) w zakresie pozwalającym na finansowanie świadczeń medycznych na odpowiednim poziomie. Z taką zaś sytuacją można by mieć do czynienia gdyby – jak chce tego podatnik – organ podatkowy I instancji wzorem Burmistrza [...] udzielał wnioskowanych ulg podatkowych każdorazowo. Tego rodzaju podejście oznaczałoby, że ryzyko prowadzenia działalności przez Zakład Opieki Zdrowotnej ponosi nie organ założycielski i sam podatnik, lecz Gmina [...]. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pewnym stopniu sytuacja podatnika jest podobna do typowych podmiotów gospodarczych i odnosić można do niego odpowiednio następującą linię orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących ulg podatkowych stosowanych wobec podmiotów gospodarczych prezentuje jednoznaczne stanowisko. W szczególności przyjmuje się, że ani stan gospodarczy kraju, ani trudności prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą samodzielnie stanowić podstawy uwzględniania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Wobec podmiotów gospodarczych przyjmuje się wręcz, że trudności w prowadzeniu działalności mogące doprowadzić do zaniechania jej wykonywania nie są wystarczające do zastosowania umorzenia zaległości podatkowych (porównaj wyrok NSA z 27 października 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 1838/97 opubl. LEX nr 39010). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także, że ryzyko z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą ponosić winien zawsze podatnik. To podatnik bez udziału budżetu państwa winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji płatniczej. Niepowodzenia w działalności gospodarczej nie mogą - w myśl tych poglądów – skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 8 września 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 1623/97 opubl. LEX 38750). Nie można oczywiście wprost przenosić tych poglądów na zakłady opieki zdrowotnej, mimo uznania o czym była mowa na wstępie zważań, iż są podstawy prawne do opodatkowania części ich działalności jako działalności gospodarczej. Jednakże sama istota podejścia do opodatkowania podmiotów gospodarczych i stosowania ulg podatkowych prezentowana przez orzecznictwo sądowo-administracyjne winna mieć zastosowanie także wobec placówek służby zdrowia. Placówki służby zdrowia jako jednostki samodzielne w tym sensie muszą właściwie gospodarować posiadanymi środkami, że ewentualne braki mogą uzupełniać w zasadzie albo przez dotacje organu założycielskiego, albo domaganie się właściwego poziomu finansowania usług medycznych przez obecne oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia, a nie poszukiwać sposobu na poprawę kondycji finansowej przez oczekiwanie "systematycznego" przyznawania ulg podatkowych. Reasumując w przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził, aby sytuacja płatnicza wynikająca z zasad finansowania strony skarżącej nosiła cechy nadzwyczajności, które nakazywałyby w ramach uznania administracyjnego zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś samo postępowanie administracyjne zawierało uchybienia proceduralne nakazujące wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. Z tych względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) skarga podatnika jako bezzasadna podlegała oddaleniu.