I SA/Wr 45/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. M. S. i Wspólnicy Sp. jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za okres I-V 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości. UZASDNIENIE Przedmiotem skargi A. Sp. jawna (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] listopada 2019 r., nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako NUCS, Organ I instancji) z [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do maja 2018 wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. wraz z określeniem przybliżonej kwoty tego zobowiązania w podatku akcyzowym. Zgodnie z argumentacją NUCS, w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że dysponowała Ona paliwem (olej napędowy i benzyna) - zakupionym w oparciu o wyszczególnione w decyzji faktury wystawione przez B., od którego to paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy ani przez Spółkę, ani przez wystawcę faktur, ani na poprzednich etapach obrotu tym paliwem (część paliwa sprzedanego Spółce przez B. nie miał również udokumentowanego źródła pochodzenia). Jako przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki wskazano: 1) wartość kapitałów Spółki jest dużo niższa niż przybliżona kwota zaległości; 2) Spółka corocznie 2014-2018 ponosiła straty; 3) przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami jest wysoka; 4) udziałowiec Spółki – M.Ś. nie osiągnął innych dochodów (strat) niż ze Spółki; 5) udziałowiec Spółki - K.K. dochody (poza Spółką) miała niskie względem przybliżonej kwoty zobowiązania; 6) wartość majątku – środki trwałe nie wystarczą na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania (Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a te które stanowią środki trwałe mają ustanowione obciążenia hipoteczne na znaczne kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł). Stosunek majątku Spółki jest niewspółmierny do przybliżonej kwoty zobowiązania. Od decyzji NUCS Spółka wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu w postępowaniu drugoinstancyjnym DIAS utrzymał w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji. W decyzji wydanej w konsekwencji postępowania odwoławczego Organ II instancji poczynił zastrzeżenie, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka, a nie Jej wspólnicy. Badanie zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania należy odnosić do podatnika – Spółki, Jej majątku i możliwości finansowych. Kwestia orzeczenia o odpowiedzialności wspólników Spółki za Jej zaległości nie wchodzi w zakres postępowania o zabezpieczeniu. DIAS w swojej decyzji: – wskazał na nieodprowadzenie podatku akcyzowego od nabytego przez Spółkę paliwa; – przytoczył regulacje art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1114) – dalej jako p.akc. zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i odpowiednie organy nie ustaliły, że podatek został zapłacony; podatnikiem tego podatku jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; – zwrócił uwagę, że przepis art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. przewiduje, że zabezpieczenie może być dokonane przed terminem płatności, w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej, jednakże w postepowaniu tym nie dochodzi do ostatecznego przesądzenia istnienia obowiązku i wysokości opodatkowania – co ma miejsce w postępowaniu wymiarowym; – pojęcie "uzasadnionej obawy" jest nieostre i wymaga od organu uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia braku zapłaty zobowiązania w przyszłości; – uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania ma wynikać z: wykazywanych przez Spółkę w latach 2014-2018 strat z prowadzonej działalności, sumy wartości majątku mogącego posłużyć jako zabezpieczenie zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania oraz wartości wpisanych hipotek na nieruchomościach, wniosek Spółki do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o cofnięcie posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z dniem udzielania koncesji C. Sp. z o.o. reprezentowanej przez M.Ś.. Z rozstrzygnięciem DIAS Spółka się nie zgodziła i wywiodła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu - zdaniem Spółki niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na Jej korzyść; – art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do wydania decyzji ustanawiającej zabezpieczenie na majątku Spółki, gdy brak dowodów na istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a co za tym idzie nie może istnieć "uzasadniona obawa" niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego w stosunku, do którego nie powstał obowiązek podatkowy; – art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art 33 § 2 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zakresem decyzji zabezpieczającej wydanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku można objąć również kwotę odsetek; – art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie art. 120 i art. 210 §1 pkt 4 o.p. i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej - w części dotyczącej określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania, – art. 123 § 1, art. 178 § 1 oraz 179 § 2 w związku z § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie - w konsekwencji odmówienie Skarżącej możliwości zapoznania się z częścią materiału dowodowego, bez wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia; – art. 122 o.p., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, – art. 121 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 187 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, – art. 191 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - w konsekwencji "ustalenie" stanu faktycznego w sposób rażąco sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, W uzasadnieniu skargi podniesiono ze Spółka nie był podatnikiem podatku akcyzowego w kontrolowanym okresie i nie wie, dlaczego ma mieć z tego tytułu zaległość podatkową, którą należy zapłacić z wyliczonymi odsetkami. Wskazano, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez: podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy; nabywca wewnątrzwspólnotowy; importer. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Spółka posiadała oświadczenie dostawcy, że podatek akcyzowy wkalkulowany jest w cenę i był rozliczony, była zatem pewna, że podmioty, od których dokonywała zakupu paliwa rozliczyły ten podatek i wkalkulowały go w cenę paliwa, które kupowała. Tym samym nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie kalkulowała do ceny sprzedaży wysokości tego podatku. Skarżąca nie ma żadnych możliwości, by przeprowadzać u swego kontrahenta - od którego dokonuje zakupu paliwa - kontroli podatkowej i ustalania od kogo zakupił on sprzedawane Jej paliwo, czy od tej transakcji odprowadził należne podatki i rozliczył podatek akcyzowy, jest to natomiast zadanie organów podatkowych – ich uprawnienia i obowiązki. Spółka otrzymując fakturę ze stosowaną adnotacją o rozliczeniu podatku akcyzowego od przedsiębiorcy prowadzącego działalność, zarejestrowanego przez uprawnione do tego organy, miała prawo sądzić, że zapisy te odzwierciedlają stan rzeczywisty i są prawdziwe. Z tego też względu bezzasadne i bezpodstawne jest określanie skarżącej Spółce podatku akcyzowego i dokonywania zabezpieczenia z tego tytułu. Organ miał również nie wyjaśnić podstaw dokonanego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zarzucono również, iż koncepcję wykazania po stronie Spółki zaległości podatkowej tytułem podatku akcyzowego organy obu instancji zbudowały na okolicznościach dotyczących transakcji kilka etapów wcześniej w łańcuchu dostaw spornego towaru. Organy podatkowe powołały się na ustalenia i informacje innych organów w przedmiocie odrębnych postępowań, prowadzonych przez inne organy, w zakresie kontroli dostawcy dla Spółki i jego dostawców - w tym, co do okoliczności faktycznych dotyczących tych podmiotów. Informacje z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u innego podmiotu, które dotyczą tegoż kontrahenta - nie będącego nawet bezpośrednim dostawcą Spółki - nie są wystarczające dla zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Skoro organ ustala łańcuch podmiotów dokonujących Spółce dostaw spornego paliwa, to powinien również ustalić podmiot, który z tego tytułu powinien zapłacić podatek akcyzowy. Za niepoparte materiałem dowodowym - zdaniem Skarżącej, należało także uznać twierdzenia organów obu instancji o "niedochowaniu należytej staranności" przez Spółkę w wyborze kontrahenta. Przede wszystkim organy nie wskazują, jakich czynności "sprawdzających" zaniechała Spółka kontynuując współpracę z firmą, od której dokonywała zakupu paliwa i w jaki sposób miała sprawdzić, czy od zakupionego paliwa został odprowadzony podatek akcyzowy oraz na czym miałaby polegać i jakimi działaniami przejawiać się, oczekiwana przez te organy "należyta staranność". W aktach sprawy brak też jest podstaw uzasadniających wniosek, że Skarżąca jest podmiotem nierzetelnym i niewiarygodnym, zarówno w sensie biznesowym jak i formalnym, tj. w szczególności, co do wywiązywania się ze zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem Spółki, skoro organy podatkowe nie żądają zapłaty podatku akcyzowego od B., który dostarczał Skarżącej paliwa ani od D. Sp. z o.o. to znaczy to, że podatek akcyzowy zgodnie z oświadczeniami zawartymi w umowie, fakturach od dostawcy został wliczony w ceny zakupu i uregulowany. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie doliczała go do ceny sprzedawanego paliwa. Wskazane powyżej uchybienia przepisom procesowym powodują zdaniem Spółki, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2, w zw. z §1 oraz art. 33 § 3 i 4 o.p. W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie zapewniły Skarżącej prawa do obrony, w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty od pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Sąd zauważa, że przewidziane w art. 33 o.p. zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005r. o sygn. SK 68/03 (Dz. U. nr 260, poz. 2183) oraz z 8 października 2013r. o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313) zwrócił uwagę, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). Odnosząc powyższe w kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji DIAS To stwierdzić należy, że wobec Strony – wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. I tak wskazano na toczącą się kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego - tym samym wykazano kompetencję NUCS do potencjalnego dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania - w tym podatku na majątku Spółki (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). Przybliżoną kwotę zobowiązania Organ I instancji określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 o.p., wskazując na ustalenia z kontroli, zgodnie z którymi podatek akcyzowy od paliwa, które Skarżąca nabyła i którym dysponowała nie został zapłacony ani przez dostawce Skarżącej ani przez dostawcę tego dostawcy. Przy czym należy zaznaczyć, że ustalenia te – brak zapłaty podatku akcyzowego dotyczyły wyłącznie paliwa nabytego bezpośrednio od firmy B., natomiast nie dotyczyły nabycia od D. sp. z o.o. - uiszczenie podatku akcyzowego przy nabyciu od tego podmiotu nie było kwestionowane. Na podstawie zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 p.akc., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zasadnym było wskazanie przez DIAS tego przepisu i jego wykładnia, zgodnie z którą dla opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcy paliwa nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Zauważenia wymaga również prawidłowe zidentyfikowanie wartości przybliżonej kwoty zobowiązania poprzez odniesienie się do tych faktur zakupu paliwa, gdzie podatek akcyzowy nie wpłynął i równoczesne wskazanie wątpliwości, co do źródła pochodzenia paliwa lub rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. W konsekwencji prawidłowym było określenie przybliżonej kwoty dla zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym, tak jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji. Przechodząc dalej do przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, to niewątpliwie ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez tą przesłankę. W przepisie art. 33 § 1 o.p. wskazano jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy poprzedzający je zwrot "a w szczególności". Jak już zatem była o tym mowa wcześniej, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. W rozpatrywanej zaś sprawie, w ocenie Sądu, DIAS uprawdopodobnił zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w określonej przybliżonej kwocie [...] zł nie zostanie wykonane. Ponadto Sąd wskazuje, że w oparciu o art. 33 § 4 o.p. organy podatkowe mają możliwość zabezpieczenia również kwoty odsetek, za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpatrywanym przypadku z możliwości tej skorzystano, czego rezultatem jest łączna kwota odsetek w wysokości [...] zł i zabezpieczenie sumy [...] zł (przybliżone zobowiązanie + odsetki). Zdaniem Sądu w analizowanym postępowaniu nie naruszono żadnych przepisów postępowania w tym: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) wskazując, że uzasadniona obawą niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym wynika z sytuacji finansowej w jakiej Spółka się znajduje. Przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym (+ odsetki) stanowiła wystarczającą podstawę do zabezpieczenia, przy zestawieniu jej z ustaloną sytuacją majątkową Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania wynika z porównania wartości posiadanych przez Spółkę środki trwałych, wartości obciążeń hipotecznych, wyniku finansowego działalności Spółki (strata na przestrzeni lat 2014-2018), a także wniosku Spółki do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o cofnięcie posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z dniem udzielania koncesji C. Sp. z o.o. Do uznania organu podatkowego pozostawione jest stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jedynie uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak już wskazano powyżej takie okoliczności w sprawie zostały uprawdopodobnione. Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że stan majątkowy Spółki i kwota przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami z tytułu podatku akcyzowego rodzą uzasadnioną niepewność, co do realizacji zobowiązania przez Skarżącą. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 3, art. 33 § 4 pkt 2, w związku z art. 33 § 2 pkt 3 o.p., art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2, art. 122, art. 121, art. 187 oraz art. 191 o.p. Dodatkowo Sąd wskazuje, że podnoszone zarzuty Spółki odnoszą się do kwestii istnienia w ogóle po stronie Spółki zobowiązania w podatku akcyzowym, a więc związane są z postępowaniem wymiarowym. Decyzja zabezpieczająca natomiast nie przesądza o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego czy jego powstaniu. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie nie jest określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). Wszelkie zarzuty dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też jego wymiaru mogą być podnoszone w postępowaniu wymiarowym, dotyczącym tego podatku, a nie w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. Odnośnie zapoznania Spółki z materiałem dowodowym postępowania w przedmiocie zabezpieczenia to stosownie do art. 200 § 2 pkt 2 o.p. w sprawach dotyczących zabezpieczeń organy nie wyznaczają stronie terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W przedmiocie tym nie wydaje się również postanowienia o wszczęciu takiego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.). Z akt sprawy nie wynika również, by dostęp do akt postępowania był Skarżącej wzbraniany. W zakresie art. 2a o.p. Sąd przypomina, iż przepis ten dotyczy wyłącznie niedających się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa, a nie jak sugerowano w skardze stanu faktycznego. Sąd nie stwierdził również, by w sprawie wątpliwości odnośnie stanu prawnego miały miejsce. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Nie stwierdził również innych naruszeń przepisów prawa. Konsekwencją kontroli sądowoadministracyjnej był więc obowiązek oddalenia przez Sąd skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.