I SA/Wr 451/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. – M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2012 r. ustalające skarżącej M. S. – M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło, że skarżąca od dnia [...] lipca 2001 r. jest dzierżawcą nieruchomości gruntowej oraz najemcą lokalu użytkowego położonych w S. przy ul. [...] [...], stanowiących własność Gminy Miasta S.. Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. Dalej powoływana jako u.p.o.l.) organ podatkowy stwierdził, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny (najemca, dzierżawca) nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miasta S.), a fakt ten wynika z zawartej w dniu [...] stycznia 2001 r. umowy. W dniu [...] października 2010 r. strona złożyła organowi podatkowemu informację dotyczącą nieruchomości podlegających opodatkowaniu, wykazując opisane wcześniej nieruchomości będące przedmiotem najmu i dzierżawy. Przyjmując wykazane tam wielkości (powierzchnię i status nieruchomości) organ podatkowy, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2012 r., ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że strona jest posiadaczem zależnym nieruchomości gminnych, na podstawie umowy zawartej z gminną jednostką budżetową utworzoną przez Radę Miejską w S.. Fakt ten czyni ją podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. Opisaną nieruchomość skarżąca wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej, co determinuje wymiar podatku wg stawki najwyższej stawki, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że wydanie decyzji dotyczącej rozliczenia za 2007 r. w 2012 r. nie pozbawiło strony możliwość skorzystania z programu pomocy de minimis dla niektórych przedsiębiorców, gdyż wspomniana przez nią preferencja, wprowadzona uchwałą [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] kwietnia 2008 r., obowiązywała od 1 maja 2008 r., co wyklucza jej zastosowanie w rozliczeniu za 2007 r. Odpierając zarzut braku zastrzeżenia w umowie z dnia [...] lipca 2001 r., że to na stronie ciąży obowiązek ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że źródłem powstania zobowiązań podatkowych jest ustawa a nie umowa, a zatem jej treść nie może decydować o istnieniu zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej jego wysokość. Przywołał także organ podatkowy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakładający na podatnika obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach w terminie 14 dni od wystąpienie okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie termin ten winien być liczny od dnia zawarcia umowy z Gminą. Obowiązek ten ma charakter bezwzględny, a zatem nie uchyla go niewiedza skarżącej. Podobny charakter ma przepis nakładający na stronę obowiązek podatkowy i wyznaczający moment jego powstania. W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i stwierdzenia ich nieważności. Podniosła zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana O.p.), w związku z art. 258 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ww. ustawy, poprzez ich pominięcie, wydanie w warunkach przedawnienia oraz nieuchylenie jej przez organ odwoławczy i niewygaszenie decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że z umowy najmu (dzierżawy) spornej nieruchomości nie wynikał obowiązek zapłaty podatku przez stronę. Pismem z dnia [...] października 2011 r. strona została wezwana do złożenia informacji podatkowej dot. ww. nieruchomości, co niezwłocznie uczyniła. Od pracownika Gminy dowiedziała się o obowiązku zapłaty podatku oraz przeoczeniu przez Gminę wezwania jej do złożenia ww. informacji stanowiącej podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. W opinii strony organ podatkowy posiadał wiedzę o najmie lokalu – był stroną umowy najmu i dzierżawy, ponadto zgodnie z art. 7 u.p.o.l. prowadził ewidencję podatkową i miał pełne dane dot. nieruchomości jak i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. dopiero w 2012 r. pozbawiło stronę możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych uchwałą Rady Miejskiej w S., przy ponoszeniu kosztów remontu lokalu, zakupu środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością [...], a także stworzenia stanowisk pracy. Opisane fakty świadczą o rażącym naruszeniu zasad równego traktowania podatników i zaufania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując doczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu dotyczy zasadności ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r., w związku posiadaniem przez stronę na podstawie umowy najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasta S., a położonej w S. przy ul. [...] [...]. Niedopuszczalność takiego działania organu podatkowego strona upatruje w zbyt późnym wydaniu orzeczenia (przedawnienie), niepoinformowaniu jej w treści zawartej umowy o ciążących na niej obowiązkach z zakresu opodatkowania oraz wykluczeniu możliwości skorzystania z przysługujących jej na mocy przepisów prawa miejscowego ulg w tym podatku. Odnosząc się do tak nakreślonej istoty sporu na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Poza sporem jest, że skarżąca na mocy umowy z dnia [...] lipca 2001 r. zawartej z A w S. jest dzierżawcą gruntu i najemcą budynku położonego w S. [...] [...]. Tym samym stosownie do powołanego przepisu ciąży na niej obowiązek z tytułu podatku od nieruchomości. I ta okoliczność co do zasady nie jest między stronami sporna. Fakt, że umowę ze Skarżącą zawarł podmiot działający pod nazwą A nie ma prawnego znaczenia dla sprawy, gdyż działał on jako jednostka budżetowa Miasta Gminy S., jako administrator wynajmowanego obiektu (dzierżawionego gruntu), co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (w tym statutu ww. jednostki). Na mocy powołanej umowy stała się ona posiadaczem zależnym – wynajmującym od gminy nieruchomość, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy najmu (dzierżawy) zawartej z właścicielem rzeczy będącej jednostką samorządu terytorialnego. Zasadne jest zatem postępowanie organów podatkowych przypisujących stronie status podatnika podatku od opisanej wyżej nieruchomości. Jednocześnie, w kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów, podkreślić należy, że samo zawarcie umowy najmu nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż czynność ta wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych. Uprawnia najemcę do używania rzeczy i zobowiązuje do płacenia czynszu. Czynsz jest zapłatą za możność korzystania z rzeczy. Obowiązek podatkowy wynika natomiast z faktu posiadania przedmiotu tej umowy przez uprawniony do tego podmiot, w tym przypadku najemcę (dzierżawcę). Obowiązek zapłaty czynszu, na mocy umowy najmu zawartej z gminą, w żadnym razie nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktu posiadania przedmiotu tej umowy. Zobowiązanie do płacenia czynszu najmu (dzierżawy) stanowi świadczenie cywilnoprawne, a zobowiązanie do płacenia podatku jest świadczeniem publicznoprawnym. Czynsz i podatek to pojęcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych, regulowanych odrębnymi przepisami prawa, nie wykluczające się wzajemnie w przypadku opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Okoliczność, że umowa najmu (dzierżawy z dnia [...] lipca 2001 r. nie zawiera uzgodnień dotyczących podatku od nieruchomości, nie ma znaczenia prawnego dla niniejszej sprawy. Błędy co do treści i zakresu umowy najmu z Gminą mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego. Racje ma bowiem organ podatkowy, że nie można w drodze umów cywilnoprawnych przenosić skutecznie na inny podmiot obowiązków publicznoprawnych. Podnoszone zatem w skardze zarzuty braku w umowie zapisów dotyczących obowiązku ponoszenia przez stronę podatku nie mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Zastrzeżeń nie budzi także wielkość zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatkowej, właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podstawę prawną – jak słusznie wskazuje organ podatkowy - stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec stwierdzonych faktów przyjąć trzeba, że organy podatkowe działały zgodnie zachowaniem reguł procedury podatkowej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie noszą cech dowolności. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).Organy obu instancji wydały decyzje w wyniku formalnie poprawnego postępowania, które pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. Także pozostałe zarzuty podnoszone w skardze nie mogą zmienić kierunku orzeczenia Sądu. Niewątpliwie skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i w terminie tam przewidzianym nie złożyła organowi podatkowemu informacji o posiadanych nieruchomościach. Powołany przepis stanowi, że osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przewidziany w ww. przepisie obowiązek przestawienia informacji ma charakter bezwzględny i obiektywny, co oznacza, że winien być realizowany bez wezwania ze strony organ podatkowego z chwilą zaistnienia opisanych w nim okoliczności. Z tych przyczyn, z uwagi na bezwzględne brzmienie przepisów nakładających obowiązek podatkowy, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być fakt bezczynności organów podatkowych w zakresie wezwania strony do przedłożenia ww. dokumentu. Nie doszło także do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od nieruchomości należy do grupy zobowiązań podatkowych, które w doktrynie określa się mianem ustalających. Ich istotę określa art. 21 § 1 pkt 2 O.p.. powstają one z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Ich przedawnienie reguluje przepis art. 68 O.p. § 1 O.p. stanowiąc, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednak przepis § 2 O.p. zgodnie z jego brzmieniem: jeżeli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przez pojęcie deklaracji podatkowej ustawodawca rozumie zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.). Niewątpliwe zatem w pojęciu deklaracji mieści się także informacja, o której stanowi powołany uprzednio przepis art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zaniechanie złożenia przez skarżącą owej informacji opisanej w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. powoduje, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p. i 5 letni termin przedawnienia, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obliczając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji w świetle opisanych zasad wskazać trzeba, że jego bieg rozpocznie się z końcem 2007 r. a zakończy z końcem 2012 r. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji (a dla tej kategorii zobowiązań ona ma ważące znaczenie) została nie tylko wydana ale i doręczona przed końcem 2012 r. Nie doszło zatem do przedawnienia wydania decyzji w przedmiocie spornego zobowiązania podatkowego. Stąd jako bezzasadne ocenić trzeba podnoszone przez stronę w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 68 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2. Podobnie jak art. 258 § 1, O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ww. ustawy, w sprawie nie zaistniały bowiem podstawy ani do wygaszenia decyzji organu I instancji ani jej uchylenia i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnianie zobowiązania podatkowego. Nie jest zasadny także zarzut pozbawienia strony możliwości skorzystania z ulg przewidzianych w przepisach prawa miejscowego. Jak bowiem słusznie wskazuje organ podatkowy, powoływana przez stronę uchwała [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] kwietnia 2008 r. obowiązywała od i to nie od 1 ale od 31 maja 2008 r. Poprzedni zaś akt prawa miejscowego przyznający preferencje podatkowe adresowany była do przedsiębiorców będących właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonych na terenie gminy. (Uchwała nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie przyjęcia "Programu pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom na terenie Gminy Miasto S. na zatrudnienie młodocianych w celu praktycznej nauki zawodu"). Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skargę po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed organami podatkowymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - p.p.s.a.) należało oddalić. Marginalnie jedynie dodać trzeba, że jakkolwiek decyzja organów podatkowych formalnie odpowiada prawu, co szeroko omówiono, to zrozumiałym wydaje się, że skarżąca czuje się pokrzywdzona biernością orangów podatkowych, które po upływie niemalże pięciu lat upomniały się o należności budżetu samorządowego. Okoliczność ta może podważać zaufanie obywateli do zasad demokratycznego Państwa. Niezrozumiałym jest bowiem, dlaczego Gmina – jako profesjonalny podmiot, mający służyć swoim obywatelom, wynajmując należące do niej nieruchomości, nie uprzedzała najemców o ciążących na nich obowiązkach publicznoprawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości dotyczy tyko lokali wynajmowanych od gminy (lub skarbu państwa) i jest wyjątkiem od zasady, o którym większość najemców takich lokali nie wie. Z punktu widzenia wymiaru zobowiązania okoliczność ta nie ma znaczenia, jednakże zwykła elementarna uczciwość nakazywała poinformować o tym obowiązku już w ofercie a najpóźniej uprzedzić w zawieranej umowie najmu. Ponadto, skoro Gmina była stroną umowy, to posiadała pełną informację o tym – komu i na jakie cele wynajmuje swoje nieruchomości, dziwi zatem dlaczego zatem przez prawie 5 lat nie podejmowała żadnych działań, utrzymując jednocześnie najemców w przekonaniu, że regulują swoje zobowiązania na bieżąco. Z drugiej strony – jak już wskazywano - decyzja w podatku od nieruchomości wymierzana osobom fizycznym ma charakter ustalający, zatem systematyczne wydawanie decyzji i egzekwowanie podatku na bieżąco było nie tylko obowiązkiem Gminy ale leżało też w jej interesie. Opisane okoliczności, jak to już stwierdzono nie mogły – z uwagi na bezwzględny i obiektywny charakter zobowiązań podatkowych – stać się podstawą uchylenia zaskrzonej decyzji. Mogą natomiast stanowić argument dla strony przy ewentualnym rozstrzygnięciu wydawanym w trybie art. 67b O.p.