I SA/Wr 4513/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi W. F. i M. F. - wspólników spółki cywilnej A w L. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 4513/02 UZASADNIENIE Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - działająca jako organ odwoławczy -stwierdziła, że złożone w dniu [...]odwołanie s.c. "A" Eks-port-Import Artykułów Przemysłowych – W. F., A.R.(reprezentowanej przez doradcę podatkowego P. A. L.) od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.) z dnia [...] (nr [...]), jest bezskuteczne z uwagi na uchybienie terminu przewidzianego do jego wniesienia. Stosownie do art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji organu kontroli skarbowej Spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania od tej decyzji do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., za pośrednictwem Inspektora Kontroli Skarbowej, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej doręczona w dniu [...] (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...]., odwołanie zaś zostało złożone osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.) dopiero w dniu [...] (data wpływu na prezentacie), a więc z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Równocześnie strona skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym uprawdopodobniłaby, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy, w związku z czym odwołanie to Izba Skarbowa pozostawiła bez rozpatrzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), a mianowicie: art. 122 - wskutek nie podjęcia przez organ podatkowy żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; art. 144 - przez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie przez pocztę za pokwitowaniem (potwierdzeniem odbioru); art. 145 § 2 w związku z art. 148 § 2 pkt 2 - gdyż według twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, nigdy on nie upoważnił żadnego pracownika do odbioru korespondencji; art. 149 - ponieważ pisma organu kontroli podatkowej nie były kierowane na adres domowy pełnomocnika; art. 150 w związku z art. 145 § 2, gdyż organ podatkowy powinien doręczyć decyzję poprzez dwukrotne publiczne wezwanie pełnomocnika strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o oddalenie skargi. Organ ten podniósł, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż Spółka cywilna "A" udzieliła P. A. L. i K. G., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego w L. przy ul. M. S.-C. [...],[...] p., pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w sprawach podatkowych dotyczących roku podatkowego 1998 (załącznik nr 24 i 25 spisu akt sprawy). Fakt teri w świetle art. 145 § 2 Op, spowodował obowiązek doręczenia pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 145 § 3 Op). Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji decyzję Nr [...]oraz wynik kontroli Nr [...]z dnia [...]doręczył na adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. L., ul. M. S.-C. [...],[...] p. Z za- 2 Sygnatura akt I SA/Wr 4513/02 łączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że korespondencja została doręczona w dniu [...]adresatowi osobiście. Wbrew więc twierdzeniu skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do wykorzystania trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 Op. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi zgodnie z przepisami ujętymi w rozdziale 5 Op "Doręczenia" jest prawnie skuteczne. Strona skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Op, nie wskazała w uzasadnieniu skargi, na czym to naruszenie polega. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na postanowienia wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia u-chybiającemu prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że pierwszoinstancyjną decyzję z dnia [...]doręczono pełnomocnikowi stron P. A.L. w dniu [...]. Zdarzenie to odzwierciedla zwrotne potwierdzenie odbioru - obejmujące dwie decyzje (z [...], nr[...], dotyczącą podatku od towarów i usług za luty 1998 r. dla s.c. "A", oraz z tejże daty nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., tj. M. i W. F.) i wynik kontroli (z [...], nr [...]) - na którym figuruje pieczęć o treści "P. A. L. doradca podatkowy ul. M. S.-C. [...].[...]L. [...] NIP [...][...]", ręcznie wpisana data [...]taka sama jak odciśnięta na okrągłym stemplu pocztowym (L. [...],[...]) oraz nieczytelny podpis. Przesyłka zawierająca wymienione dokumenty została wysłana na adres wskazany 3 Sygnatura akt I SA/Wr 4513/02 w pełnomocnictwie, tj. [...]L., ul. M. C.-S. [...], do ustanowionego przez strony pełnomocnika, tj. P. A. L., prowadzącego działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Wskazane okoliczności pozwalały organom podatkowym niebezpodstawnie przyjąć, że wymienione akty administracyjne, zostały doręczone zgodnie z regułą dającą się wyprowadzić z art. 144, art. 145 § 2 w związku z art. 148 § 1 Op. W takiej sytuacji nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, gdy przyjęły, że odwołanie - złożone w imieniu skarżących przez pełnomocnika, doradcę podatkowego P. A.L., w dniu [...], a więc po upływie niemal trzech lat od daty doręczenia decyzji - zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Op. W kontekście wspomnianej dokumentacji zawarte w skardze twierdzenia o niedo-ręczeniu pierwszoinstancyjnej decyzji nie podważyły faktu wynikającego ze zwrotnego poświadczenia odbioru doręczenia, jako że autor skargi poprzestał jedynie na sformułowaniu takiej tezy bez podjęcia próby jej udowodnienia, czy chociażby nawet uprawdopodobnienia. Nie można bowiem uznać za właściwe przerzucanie na organ administracji obowiązku udowadniania wszelkich zgłaszanych przez stronę twierdzeń, które jedynie przeczą okolicznościom wynikającym z dokumentów, a nie są wsparte jakimikolwiek dowodami, czy chociażby okolicznościami uprawdopodobniającymi odmienny stan rzeczy. Rola profesjonalnego pełnomocnika procesowego, będącego doradcą podatkowym, nie może sprowadzać się wyłącznie do zanegowania istniejącego dokumentu, jako dowodu w sprawie, bez podjęcia chociażby próby uprawdopodobnienia jego nieautentyczności, podrobienia, sfałszowania, lub też innej wady podważającej wiarygodność takiego dokumentu, czy wręcz dyskwalifikującej dokument, jako dowód w sprawie. Twierdzenie to odnieść należy w szczególności do dokumentów o doniosłym znaczeniu procesowym, a taką cechę ma zwrotne poświadczenie odbioru, skoro z doręczeniem ustawodawca wiąże skutek wejścia decyzji podatkowej (administracyjnej) w obieg prawny, albowiem od tej chwili organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany (art. 212 Op), odwołanie zaś wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Op). Pełnomocnik strony skarżącej ograniczył się tymczasem do sformułowania twierdzeń "Skarżący ani jego pełnomocnik nie wie kto dokonał odbioru ww. przesyłki - niewątpliwie odbiorcą nie był jednak ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik", "Bez wątpienia w niniejszej sprawie pismo kierowane do pełnomocnika nie zostało przez niego odebrane osobiście" (s. 2 skargi), "Skarżąca spółka twierdzi, że podpis ten [na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - przyp. Sądu] nie pochodzi od pełnomocnika – P. A. L. Organ odwoławczy w analizie stanu faktycznego sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w ogóle nie podjął próby wyjaśnienia, czy pełnomocnik pokwitował odbiór ww. pisma. Uczynił tak mimo faktu, że skarżąca co najmniej dwukrotnie zwracała się do organu kontroli skarbowej o doręczenie wydanej przez ten organ decyzji" (s. 3 skargi), "Pełnomocnik skarżącej nigdy nie upoważnił żadnego z pracowników do odbioru korespondencji. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, iż doręczenie zostało dokonane w trybie art. 145 § 2 w związku z art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy zaś mimo kwestionowania faktu doręczenia przez stronę nie podjął żadnych czynności mających na celu, czy odbioru korespondencji dokonała osoba upoważniona - a tylko doręczenie pisma takiej osobie mogłoby wywrzeć skutki przewidziane prawem" (s. 4 skargi). Niewątpliwie ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op) oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Tak określone ustawowo ważne powinności proceduralne 4 Sygnatura akt I SA/Wr 4513/02 organów podatkowych w sferze dowodowej nie czynią wszakże strony postępowania wolną od chociażby uprawdopodobniania formułowanych przez nią twierdzeń i nie dają podstaw do automatycznego przerzucania wyłącznie na organy podatkowe prowadzenia dowodu prawdziwości takiego (niepopartego jakimkolwiek dowodem, czy chociażby okolicznością uprawdopodobniającą) twierdzenia, jeżeli ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynikają inne wnioski. Nie można przy tym pomijać treści art. 188 Op, który nakłada na organy podatkowe jeszcze jeden z kardynalnych obowiązków proceduralnych, a mianowicie obowiązek uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W kontekście przywołanych unormowań przedstawione Sądowi akta podatkowe nie dają podstaw do przyjęcia by strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - oprócz negowania skutków prawnych związanych ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzji - zgłaszała w toku postępowania wnioski dowodowe i domagała się przeprowadzenia przez organy podatkowe konkretnego dowodu (np. zbadania autentyczności podpisu i daty wpisanej ręcznie, przesłuchania pracowników kancelarii doradcy podatkowego co do nieuprawnionego posłużenia się pieczęcią doradcy podatkowego) podważającego ten dokument, jako dowód w sprawie. W takiej sytuacji nie można wyłącznie organów podatkowych obciążać obowiązkiem badania np. sposobu organizacji pracy kancelarii doradcy podatkowego, dostępu pracowników i osób trzecich (nawet przypadkowych klientów kancelarii) do jego pieczęci, drogi obiegu dokumentów, przyjmowania i wysyłania korespondencji, skoro odpowiedzialność za właściwe funkcjonowanie kancelarii - jednostki organizacyjnej świadczącej usługi objęte zaufaniem publicznym - ciąży na profesjonaliście prowadzącym taką działalność. To on powinien tak zorganizować funkcjonowanie kancelarii tak, by doręczanie dokumentów urzędowych mogło się odbywać bez utrudnień i komplikacji (zob. uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 40/04, Prokuratura i Prawo 2004, nr 10), w razie zaś wystąpienia uchybień w pracach jednostki organizacyjnej - dążyć do ich wyjaśnienia, nie poprzestając jedynie na negowaniu, wynikającego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, faktu doręczenia decyzji. Oceniając kwestionowane rozstrzygnięcie, Sąd miał na uwadze istotną, wskazywaną w orzecznictwie, dyrektywę proceduralną, według której nie można domniemywać doręczenia decyzji, opierając się na okolicznościach pośrednich (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2001 r,, I SA 635/00, niepubl.), co w zasadzie wyklucza udowadnianie faktu doręczenia dowodami pośrednimi. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie istnieje bezpośredni i niepodważony skutecznie przez stronę skarżącą dowód doręczenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, przeto w takiej sytuacji nie ma przeszkód, by dodatkowo powołać się na inne okoliczności, wskazujące na wiedzę zainteresowanych podmiotów (stron i pełnomocnika) o tej decyzji i jej funkcjonowaniu w obrocie prawnym. Nie sposób zatem odmówić racji organom podatkowym, gdy - powołując się na zgromadzony materiał dowodowy - wskazują na takie właśnie, dodatkowe okoliczności. Z akt podatkowych wynika, że w dniu [...] (a więc po zakończeniu postępowania kontrolnego) wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. przez firmę "A" s.c. o kwotę [...], określoną decyzją z dnia [...] (nr [...]). Podczas tego postępowania wspólnicy tejże Spółki (A. R., W. F.) nie podważali faktu istnienia wspomnianej decyzji, a zapoznany z aktami dochodzenia - w których znajdowała się także wspomniana decyzja, będąca podstawowym dokumentem w sprawie – W. F. nie wnioskował o uzupełnienie dochodzenia w tym zakresie. 5 Sygnatura akt I SA/Wr 4513/02 Również przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka P. A. L. nie przeczył istnieniu tej decyzji w obrocie, stwierdzając jedynie: "Nie zgadzam się z decyzją inspektora kontroli skarbowej w sprawie podatku VAT za m-c II 1998 r. z dnia [...], o której istnieniu wiem od wspólników "A. Jako pełnomocnik Spółki nie otrzymałem tej decyzji. Powołując się na w/w przepis art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym, odmawiam odpowiedzi na pytanie dotyczące podjętych przeze mnie działań w związku z nieotrzymaniem przedmiotowej decyzji". Zebrana dokumentacja nie wykazuje, by od tego czasu do [...] pełnomocnik Spółki - mając wiedzę o decyzji - podjął działania zmierzające bądź do zaskarżenia wspomnianej decyzji, bądź też zakwestionowania jej w inny sposób, czy wreszcie wyjaśnienia przyczyn niedoręczenia mu - jak twierdził — tegoż rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wskazały również, że dodatkową okolicznością - oprócz najważniejszej i decydującej w sprawie, tj. zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji - nieobojętną dla oceny sprawy, zwłaszcza w zestawieniu z dowodem potwierdzenia odbioru, jest wiedza wspólnika Spółki W. F. o decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. Jak podkreślono wcześniej, decyzja w przedmiocie podatku dochodowego została przesłana pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu jedną przesyłką zawierającą także sporną w sprawie decyzję VAT oraz wynik kontroli. Skoro W. F. uiścił zaległość podatkową wynikającą z decyzji w przedmiocie podatku dochodowego (nr [...]), przeto fakt ten wskazuje na wiedzę podatnika o treści decyzji, którą mógł powziąć od swego pełnomocnika, adresata przesyłki, obejmującej wszystkie trzy wymienione wcześniej indywidualne akty administracyjne. 6 W takim stanie rzeczy, skoro wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.