I SA/Wr 452/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec A w L. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2008 oraz celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2008 roku. Wraz z wymienionym postanowieniem kontrolowanej, w dniu 25.06.2010 r. zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej (z dnia 15.06.2010 r.). W dniu 28.06.2010 r. A w L. wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismo zatytułowane "sprzeciw", w którym domagała się odstąpienia od czynności kontrolnych stwierdzając, że kontrolę podjęto z naruszeniem art. 79 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 1.07.2010 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej odpowiedział jednostce, że do wszczętego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania, gdyż normują działalność gospodarczą przedsiębiorców, podczas gdy A w L. posiada status uczelni niepaństwowej i wpisana do rejestru uczelni, prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, zaś podstawowym rodzajem jej działalności jest szkolnictwo wyższe. Z tego też powodu kontrolowanemu nie przysługuje środek prawny w postaci sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W dniu 4.10.2010 r., powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, kontrolowana złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jej skargi, złożonej na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozpatrzenia wniesionego sprzeciwu (w sprawie oznaczonej sygnaturą I SAB 5/10). W ocenie strony, kwestia rozpatrzenia sprzeciwu stanowi zagadnienie wstępne dla wyniku postępowania kontrolnego, gdyż przesądzi o możliwości jego kontynuowania w sytuacji, gdy w stosunku do A prowadzone już były liczne inne kontrole, których czas przekroczył dopuszczalne limity, określone w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...].10.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że występująca pomiędzy nim a stroną kwestia sporna, odnosząca się do statusu kontrolowanej (czy jest przedsiębiorcą czy też nie) oraz procedury prowadzenia kontroli – nie stanowi zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta ma charakter procesowy i co najwyżej może mieć wpływ na prawidłowość przeprowadzonego postepowania dowodowego. Nawet gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kontrolowanej przysługiwało prawo do wniesienia sprzeciwu, to skutkowałoby to odstąpieniem od czynności kontrolnych w kontroli podatkowej i brakiem możliwości wykorzystania w postępowaniu kontrolnym dowodów. Wobec tego zagadnienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji z zakresie objętym postepowaniem kontrolnym. W złożonym zażaleniu A podniosła, że dotychczasowa kwestia sporna odpowiada wszystkim wymogom stawianym dla zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Poza tym nie dokonując zawieszenia organ ryzykuje nieważność całego postępowania i poniesienia wszelkich negatywnych skutków wyrządzonych z tego tytułu dla podmiotu kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu drugiej instancji, kontrola podatkowa i dokonywane w jej trakcie czynności służą zbieraniu dowodów, wykorzystywanych następnie w postępowaniu kontrolnym. Jedynym możliwym skutkiem procesowym ewentualnego prowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest brak możliwości wykorzystania zebranych dowodów. Nie można wówczas jednak mówić o nieważności postępowania kontrolnego, jak twierdziła strona w zażaleniu. Organ podniósł, że problematyka dopuszczalności kontroli nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy merytorycznego załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawna odmowę zawieszenia postępowania pomimo, że powstało zagadnienie wstępne, będące dopiero przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SAB 5/10. Po drugie, zarzucono błędne ustalenie, że sporna kwestia statusu kontrolowanej jako przedsiębiorcy oraz procedury kontroli nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji. Podniesiono również, że organ w sposób bezpodstawny posługuje się definicją działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zamiast definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie jego wykonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kontrowersja w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), to jest w przypadku gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, że wymieniona przesłanka zawieszenia postępowania, obok innych przewidzianych w art. 201 § 1 Ordynacji, obliguje organ prowadzący postępowanie podatkowe, a w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), postępowanie kontrolne – do zawieszenia postępowania z urzędu. Innymi słowy, z przepisu tego wynika nakaz – gdy ujawnią się okoliczności wskazane w pkt 1-6 –zawieszenia postępowania mocą własnej kompetencji organu. Jednakże jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04.2010 r. (sygn. akt II FSK 2104/08, publ. LEX nr 577779) z brzmienia tego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku jakoby strona postępowania nie mogła żądać zawieszenia postępowania. Podobnie przepis art. 204 § 1 Ordynacji przewidujący fakultatywną możliwość zawieszenia postępowania na wniosek strony, nie daje podstaw do wnioskowania, iż art. 201 § 1 wyklucza możliwość złożenia żądania zawieszenia postępowania przez stronę tego postępowania. W świetle tego stanowiska prawidłowo organy podatkowe rozpoznały wniosek A w L. o zawieszenie postępowania na podstawie wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydając w tej kwestii postanowienia (w pierwszej i w drugiej instancji – w związku z art. 201 § 3). Gdy chodzi z kolei o merytoryczną poprawność zaskarżonego postanowienia, ocenianą według kryterium zgodności z prawem, to zarzuty skargi, wytykające uchybienia w tym zakresie, nie były uzasadnione. Jak to powyżej już przedstawiono, określona w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania dotyczy sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się takie zagadnienie, które wyłania się w toku postępowania, poprzedza rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, a także gdy istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Związek z postępowaniem podatkowym musi być tego rodzaju, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe załatwienie sprawy w drodze decyzji (na przykład wyrok NSA z dnia 22.07.2008 r., sygn. akt II FSK 633/08, publ. LEX nr 490130, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 668). Dla oceny występującej w sprawie kwestii spornej przydatne będzie podkreślenia zwłaszcza ostatniego (z wymienionych) aspektu występowania zagadnienia wstępnego, to znaczy kwalifikowanego związku pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a możliwością załatwienia sprawy w drodze decyzji. Jak to bowiem przedstawiono, organ podatkowy prowadzący postępowanie nie będzie miał możliwości zakończenia postępowania i wydania decyzji bez uprzedniego przesądzenia kwestii wstępnej przez inny organ lub sąd. Okoliczność ta znajduje również swój wyraz w przepisach art. 203 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienie w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu (§ 1), a jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2). Widać z powyższego, że w przypadku zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2, organ podatkowy po zawieszeniu musi podejmować dalsze czynności, włącznie z wystąpieniem do innego organu lub sądu, do kompetencji którego należy rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej. W tak sformułowanym obowiązku organu wyraża się niezbędność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla załatwienia sprawy oraz wydania decyzji skorelowana z bezwzględną koniecznością zawieszenia postępowania administracyjnego. W świetle tego, za zagadnienie wstępne nie można było uznać rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. obowiązany był rozpoznać sprzeciw A w L. odnośnie prowadzenia kontroli podatkowej, to jest w sprawie ze skargi na bezczynność tego organu, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu pod sygnaturą I SAB 5/10. Uzyskanie stanowiska Sądu nie stanowiło warunku koniecznego do kontynuowania postępowania kontrolnego i ewentualnego wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W razie braku skargi pochodzącej od A, organ nie mógłby oczekiwać od Sądu odpowiedzi na pytanie, czy może procedować i wydać decyzję w sprawie podatkowej, tak jak na to wskazywałoby unormowanie art. 203 Ordynacji. Kwestia kompetencji organu do załatwienia danej sprawy rozstrzyga się w ramach oceny prawidłowości wydanej przez z ten organ decyzji. Przepisy procedury podatkowej (postępowania kontrolnego) nie przewidują odrębnych rozstrzygnięć sądowych, które wymagane byłyby w fazie wstępnej postępowania podatkowego, a które miałyby przesądzać o zasadności kontynuowania postępowania (podatkowego bądź kontrolnego). Ze względu na to kwestia rozstrzygnięcia skargi na bezczynność organu, o której wyżej mowa, nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdy chodzi o dalsze zarzuty skargi, to nie odnosiły się do przedmiotu niniejszej sprawy. Problematyka definicji działalności gospodarczej i statusu A w L. jako podmiotu prowadzącego taką działalność, mogła być istotna w sprawie bezczynności (odrębnej sprawie) nie zaś dla oceny wzajemnych związków pomiędzy wskazaną sprawą sądową a postępowaniem kontrolnym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Mając na uwadze przedstawione powody skarga A w L. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.