I SA/Wr 4524/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia [...] skierowanym do Dyrektora Izby Celnej we W., W. Ł. wniósł o wznowienie postępowania celnego zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...]Decyzją tą Dyrektor Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne JDA SAD [...]z dnia [...]za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i ustalił wysokość należności celnych. Skarżący wskazał, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a ich sfałszowanie zarzucił organowi I instancji. W uzasadnieniu wniosku wywodził, że uzasadnienie decyzji Urzędu Celnego w L. jest opisem fałszywego dowodu zmierzającego do ustalenia wartości celnej importowanego używanego samochodu osobowego w oparciu o art. 25, 26, 27 i 28 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Fałszywość dowodu polegała jego zdaniem na bezzasadnej odmowie przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną, sprzecznym z rzeczywistością powołaniu się na próby ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi, oparcie wyceny o niewłaściwe dobrane materiały oraz nieuwzględnienie niektórych okoliczności mogących mieć wpływ na cenę samochodu. Podniósł ponadto, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Postanowieniem nr [...]z dnia [...], wydanym na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 262 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...], a decyzją nr [...]z dnia [...]odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w L. Stronę pouczono o prawie wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. O ile na postanowieniu o wznowieniu oraz dalszych figurowała nazwa "Urząd Celny we W.", o tyle w treści postanowień i pism stwierdzano, że wydawane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej we W., co potwierdzały znajdujące się pod postanowieniami pieczęcie i podpisy. W decyzji kończącej postępowanie jako organ ją wydający wskazano zarówno w treści jak i w tytule Dyrektora Izby Celnej. Pismem z dnia [...]strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów procesu. W skardze zarzucono: 1) przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania na podstawie fałszywego dowodu, wyrażające się w tym, że powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną nie miały uzasadnionego charakteru i nie dotyczyły wiarygodności materialnej lub formalnej; 2) opisanie czynności, które faktycznie nie zostały przeprowadzone, a dotyczące ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi w oparciu o art. 25, 26, 27 i 28 Kodeksu celnego; 3) fałsz intelektualny, polegający na przyjęciu za podstawę obliczeni wartości krajowej opinii technicznej [...], która nie określa wartości krajowej pojazdu lecz procentowy zakres braków i uszkodzeń; 4) nie odjęcie od wartości celnej kosztów transportu poniesionych do granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Na wstępie należy zauważyć, że mająca zastosowanie w sprawach celnych w dniu wydania zaskarżonej decyzji ustawa Kodeks celny nie wprowadziła odrębnych regulacji dotyczących prowadzenia postępowania w sprawach celnych, ale posłużyła się w tej materii odesłaniem do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, zastrzegając w art. 262, że przepisy Ordynacji stosuje się z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jedną z zasad podstawowych postępowania w sprawach podatkowych – a jak wynika z powyższego – także w celnych, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji lub przepisach podatkowych. Doniosłość tej zasady wyraża się przede wszystkim w zapewnieniu stabilizacji prawnej poprzez ochrony ochronę skutków prawnych wywołanych przez decyzje ostateczne. Jednocześnie art. 128 o.p. w sposób wyraźny dopuszcza wyjątki od zasady trwałości decyzji, zastrzegając jednak możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej dla nadzwyczajnych trybów postępowania i tylko w razie zaistnienia warunków ściśle określonych przepisami prawa. O tym, jaki tryb jest właściwy dla podważenia mocy ostatecznej decyzji podatkowej decyduje rodzaj okoliczności uzasadniających wzruszenie decyzji, jako że każdy ze wskazanych w art. 128 o.p. trybów weryfikacji decyzji ostatecznych zmierza do usunięcia tylko określonego rodzaju wad rozstrzygnięcia lub uwzględnienia określonych okoliczności (w przypadku decyzji prawidłowych). W dniu wydania postanowienia o wznowieniu oraz w momencie wydania zaskarżonej decyzji przesłanki wznowienia postępowania były enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-7 o.p., i po myśli art. 243 § 2 o.p. podlegały badaniu dopiero w toku postępowania toczącego się na skutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie rozstrzyga bowiem sprawy wznowienia, ale ją otwiera. Uruchomienie trybu wznowienia postępowania (wydanie postanowienia) uzależnione było natomiast od pozytywnego rozstrzygnięcia przez właściwy organ co do istnienia formalnych przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego, jakimi są: zakończenie sprawy decyzją ostateczną, złożenie wniosku o wznowienie z zachowaniem terminu określonego w art. 242 o.p. oraz powołanie we wniosku przyczyny mieszczącej się w kategorii podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 o.p. Cechą wspólną wymienionych w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) kwalifikowanych wad decyzji jest ich związanie z procesem stosowania prawa, a w szczególności z naruszeniem procesowych gwarancji prawidłowości procesu decyzyjnego w toku stosowania prawa. Stąd też postępowanie wznowieniowe nie jest nakierowane wyłącznie na kasację rozstrzygnięcia organu orzekającego w ostatniej instancji – jak ma to miejsce w przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ale ma na celu zapewnienie prawidłowości rozstrzygnięcia poprzez wyeliminowanie wad procesu stosowania prawa – co następuje w drodze ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem rozstrzygnięcia istoty sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej. Ten swoisty "naprawczy" charakter postępowania wznowieniowego znajduje z kolei odbicie w procedurze dotyczącej wznowienia postępowania, w tym w określeniu właściwości organów. Poza przypadkiem wskazanym w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. , jak już podkreślono, istota wznowienia postępowania nie polega na zakwestionowaniu legalności decyzji, ale prawidłowości procesu, który doprowadził do jej wydania. Zasadniczą funkcją wznowienia jest zatem powtórzenie tego procesu, a więc powrót do etapu postępowania dotkniętego wadliwością (w przypadkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1-6 o.p. będzie to postępowanie wyjaśniające, pkt 7 – ustalenie nowej podstawy wydania decyzji), choć nie musi to oznaczać "cofnięcia się" do niższej instancji w sytuacji, gdy uchybienia o których mowa w art. 240 § 1 o.p. miały miejsce w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zgodnie bowiem z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy jest władny w prowadzonym przez siebie postępowaniu sanować uchybienia organu pierwszej instancji, stąd też zgodnie z art. 244 § 1 o.p organem właściwym w sprawie rozstrzygnięcia o dopuszczalności wznowienia postępowania oraz w kwestii oceny istnienia przesłanek wznowienia, a w dalszej części – do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Organ ten zatem, o ile nie stwierdzi przesłanek do odmowy wznowienia postępowania, wydaje postanowienie o wznowieniu i prowadzi postępowanie wznowieniowe. Rozdzielenie właściwości organu co do orzekania o dopuszczalności wznowienia (art. 243 § 1 o.p.) oraz co do badania przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia sprawy (art. 243 § 2) ma miejsce jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 244 § 2 o.p. ( z uwzględnieniem wyjątku wynikającego z brzmienia § 3 ). Jeżeli bowiem przyczyną wznowienia jest działanie organu wymienionego w § 1, to w myśl art. 244 § 2 o.p. o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia. Wypada podkreślić, że organ ten przed wydaniem postanowienia o wznowieniu lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy rzeczywiście istnieje związek pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji a wskazywaną podstawą wznowienia i dopiero w razie potwierdzenia tego związku zdecydować o wznowieniu; w przeciwnym razie właściwym do orzekania w sprawie wznowienia pozostaje organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji (vide wyroki NSA z dnia 03.10.1988r sygn. akt II SA 165/88 niepubl. oraz z dnia 19.04.1982r. sygn. akt II SA 238/82 Gospodarka Administracja Państwowa 1987, Nr 6, str. 46). W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie W. Ł. we wniosku o wznowienie postępowania podniósł zarzut fałszowania dowodów przez organ pierwszej instancji, tj. Urząd Celny w L., organ wyższego stopnia – w tym wypadku Dyrektor Izby Celnej we W. – w razie potwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 244 § 2 o.p. , był organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (lub o odmowie wznowienia). Zarazem jego kompetencje były ograniczone wyłącznie do wydania orzeczenia w tym przedmiocie - gdyż z cytowanego przepisu wprost wynika, że postanawiając o wznowieniu postępowania organ wyższego stopnia powinien jednocześnie wyznaczyć organ właściwy do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, obejmującego badanie wystąpienia jednej z przesłanek wznowienia postępowania oraz ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie toczące się na skutek wznowienia jest postępowaniem odrębnym w stosunku do zakończonego decyzją, do której wzruszenia zmierza, a co za tym idzie, wobec braku przeciwnych regulacji ustawowych jest to postępowanie dwuinstancyjne. Od decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. przez organ wyznaczony na podstawie art. 244 § 2 o.p. stronie służy zatem odwołanie do organu wyższego stopnia (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, str. 246), który dopiero rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym winien wypowiedzieć się co do istnienia przyczyn wznowienia oraz prawidłowości ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej we W. dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej już w fazie postanowienia o wznowieniu postępowania - a to poprzez niewyznaczenie organu właściwego do prowadzenia sprawy w pierwszej instancji na podstawie art. 244 § 2 o.p. oraz przystąpienie do samodzielnego prowadzenia postępowania wznowieniowego. W żadnym wypadku nie może świadczyć o przekazaniu sprawy innemu organowi (całkowicie zresztą niezrozumiałe) posługiwanie się w nagłówku postanowienia o wznowieniu postępowania oraz dalszych postanowień nazwą "Urząd Celny we W." skoro w sentencji w/w orzeczeń wymienia się Dyrektora Izby Celnej , a pod treścią postanowień widnieje podpis i pieczęć " z upoważnienia Dyr. Izby Celnej". W efekcie doszło nie tylko do niezgodnej z prawem dewolucji kompetencji, ale także do pozbawienia strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a to wskutek eliminacji trybu odwoławczego (stronę pouczono o prawie wniesienia na wydaną w tym trybie decyzję skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego). Godzi się ponadto zauważyć, że także ze względu na powoływane w niej przesłanki rozstrzygnięcia zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 245 o.p. Zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 1-3 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. (pkt 1) albo jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat (pkt 2) albo jeżeli wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (pkt 3). Z kolei w § 3 omawianego przepisu stwierdza się, iż w przypadkach, gdy w wyniku postępowania nie można uchylić decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w § 1 pkt 2 lub 3, organ podatkowy w uzasadnieniu stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, oraz wskaże okoliczności, z powodu których nie uchylił tej decyzji. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że odmowa uchylenia decyzji w przypadkach, o których mowa w pkt 2 i 3 następuje tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie stwierdzi istnienie podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 o.p., jednak nie może decyzji uchylić ze względu na inne przeszkody. Tym samym należy uznać, że kwestią pierwotną w postępowaniu wznowieniowym pozostaje zbadanie przesłanek wznowienia. Z brzmienia art. 245 § 1 pkt 1 wynika przy tym jednoznacznie, że warunkiem odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji jest stwierdzenie przez organ braku podstaw do wznowienia postępowania, a więc ustalenie, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 – co z kolei, w świetle ogólnych wymogów wynikających z art. 210 § 4 o.p. określającego elementy konstrukcyjne decyzji podatkowej, organ miał obowiązek wykazać w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z treści art. 243 § 2 o.p. postępowanie toczące się w wyniku wznowienia postępowania składa się z dwóch faz: pierwsza obejmuje badanie istnienia przesłanek wznowienia, do drugiej organ przechodzi dopiero w razie pozytywnego rozstrzygnięcia co do przesłanek i polega ona na ponownym rozstrzygnięciu sprawy ad meritum. W przedmiotowej sprawie oznaczało to, że organ prowadzący postępowanie wznowieniowe był obowiązany w pierwszej kolejności dokonać oceny prawdziwości podniesionego przez W. Ł. zarzutu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu o fałszywe dowody. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód odnośnie zasad ustalania wartości celnej w przypadku importu używanego samochodu nie może być uznany za wypowiedź organu co do podstaw wznowienia postępowania. Świadczy raczej o tym, że Dyrektor Izby Celnej, orzekając de facto w pierwszej instancji, przyjął postawę organu odwoławczego (w trybie zwykłym) i przystąpił od razu do merytorycznego rozpoznania sprawy podejmując polemikę z zarzutami co do treści decyzji Urzędu Celnego w L. Bezsprzecznie zarzuty co do sposobu ustalenia wartości celnej, w tym kolejności stosowania przepisów Kodeksu celnego, przyczyn zakwestionowania wartości celnej oraz przyjętych wartości porównawczych zostały przez W. Ł. zawarte we wniosku o wznowienie postępowania jako jego uzasadnienie, tym niemniej wymagały one odmiennego potraktowania, niż w zaskarżonej decyzji. Z obowiązku wykazania przez organ istnienia bądź nieistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. wynikała bowiem konieczność ustalenia, czy powyższe zarzucane uchybienia noszą cechy fałszowania dowodów lub wskazują na korzystanie w postępowaniu z fałszywych dowodów. Rozważania w tej kwestii winny przy tym uwzględniać możliwość konfrontacji pojęcia fałszywego dowodu lub fałszowania dowodu z określeniem "fałszywe wnioskowanie z dowodów", a ewentualnie także wyjaśnienie pojęć oczywistego sfałszowania dowodów oraz działania w celu ochrony interesu publicznego. Zaskarżona decyzja również pod tym względem nie spełnia stawianych jej prawem wymogów. Uwzględniając powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.