I SA/Wr 454/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi: P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 marca 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.19.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 454000-CKK-42.4102.4.2017.88 w całości; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej P.P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2024 r., nr 0201-IOD2.4102.19.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 454000-CKK-42.4102.4.2017.107 rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązania P. P. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2012 r. i odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w dniu 6 września 2013 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (PIT-36), do której dołączył informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2012 r., w której wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.207.732,86 zł, jako otrzymanej na Cyprze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS lub organ kontrolny) postanowieniem z dnia 2 czerwca 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania PIT za 2012 r. W związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne przeszło swoim zakresem do działań NDUCS. W toku kontroli ustalono, że Strona w złożonym zeznaniu podatkowym za 2012 r. błędnie wskazała dochody powstałe poza terytorium Polski w wysokości 3.207.732,86 zł, bowiem nie pochodziły one z Cypru, lecz z Polski. Co do samej kwoty dotyczącej ww. tytułu stwierdzono, że jest ona nieprawidłowa, gdyż na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że Skarżący w 2012 r. otrzymał łącznie od Spółki A. Limited (dalej: Spółka A.L.), której był współudziałowcem, zarejestrowanej na Cyprze pod adresem [...], [...] N. - kwotę 3.205.225,86 zł tytułem "wypłata dyrektorska". Z uwzględnieniem unormowań prawnych zawartych w art. 199a § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), że Spółka A.L., od której pochodziły wypłaty dyrektorskie nie prowadziła na Cyprze działalności gospodarczej. Uznano, że uzyskane przez Stronę w 2012 r. ww. dochody winny być opodatkowane w Polsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania w Polsce, stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto uznano, że Skarżący nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r., nr ILPB2/415-752/08-2/MK (dalej: interpretacja lub interpretacja indywidualna), gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego, nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji oraz w samej interpretacji. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NDUCS z dnia 28 czerwca 2018 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w PIT za 2012 r. w kwocie 1.016.116,00 zł oraz odmawiającej jej określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji, co do której zastosował się Skarżący. Następnie Strona na podstawie art. 213 § 1 O.p. wniosła o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie sentencji przez wskazanie, z której dokładnie interpretacji indywidualnej organ odmawia zastosowania zwolnienia oraz o wskazanie, dlaczego interpretacja nie została uwzględniona pomimo bezpośredniego wskazania organu, że do interpretacji indywidualnej Skarżący się zastosował. NDUCS uwzględnił wniosek Strony i decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r., uzupełnił ww. decyzję z dnia 28 czerwca 2018 r. przez dodanie w jej sentencji danych identyfikujących interpretację indywidualną, której organ I instancji nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy i jednoczesne wskazanie przyczyny jej nieuwzględnienia. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, w toku postępowania odwoławczego, DIAS dopuścił organizację społeczną Fundację P. do udziału w prowadzonym postępowaniu oraz postanowieniem z dnia 17 maja 2019 r. odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. L., S. P. oraz P. P.(1) na okoliczność prowadzenia przez Spółkę A.L. działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. DIAS decyzją z dnia 30 września 2019 r., nr 0201-IOD2.4102.98.2018, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniono bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wydania w stosunku do Strony postanowienia z dnia 17 sierpnia 2018 r. o wszczęciu w przedmiotowej sprawie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została ona zawiadomiona w dniu 7 września 2018 r. w trybie przepisów art. 70c O.p. W kwestii natomiast merytorycznego rozstrzygnięcia, organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, co uzasadnił koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, wskazanych przez Stronę - na okoliczność prowadzenia przez Spółkę A.L. działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem. DIAS wskazał także na konieczność wyjaśnienia, w kontekście oceny pod kątem prowadzonej przez Spółkę A.L. działalności gospodarczej, niejasności dotyczących umowy Spółki, w tym okresu, od którego Strona jest jej właścicielem. Za zasadne także uznano wyjaśnienie z udziałem Strony kwestii wynagrodzenia audytorów, wykazanego przez Spółkę A.L. w sprawozdaniu finansowym za 2012 r., ze wskazaniem w szczególności jakiego audytu ono dotyczyło i w jakim zakresie był to audyt. DIAS zwrócił także uwagę na konieczność analizy przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, który nie podlegał ocenie przez organ kontrolny. W szczególności dotyczyło to dowodów, zebranych w trakcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do Strony, tj. protokołów przesłuchania świadków: K. G. - prezesa spółki F. Sp. z o.o. (dalej: Spółki F.P.) oraz H. S. - księgowej Spółki F. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania dowodowego, DIAS wskazał na dokonanie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponownej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem argumentacji Strony zawartej we wniesionym w sprawie odwołaniu. Na decyzję DIAS z dnia 30 września 2019 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/19, (wszystkie wyroki publikowane w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zarzutów skargi dotyczących tego zakresu. Sąd wyjaśnił, że - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - wskazane zobowiązanie podatkowe za 2012 r., co do zasady, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Przypomniał, że zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) polegające na podaniu nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r. złożonej przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym Wrocław - Stare Miasto w dniu 22 stycznia 2018 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.013.196 zł. Potwierdzeniem ziszczenia się tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie Strony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania przez doręczenie jej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto z dnia 27 sierpnia 2018 r., który - działając w myśl dyspozycji art. 70c O.p. - zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2012 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez NDUCS w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. związane z niewykonaniem ww. zobowiązania. Natomiast Skarżący podniesionymi zarzutami i wspierającymi je argumentami kwestionował zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym podważył możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zaakceptował stanowisko DIAS co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w PIT za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także co do skutecznego doręczenia stronie pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. W zakresie merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że istniały podstawy do orzeczenia przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 O.p. - a zatem uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - albowiem zauważone przez DIAS braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. W takiej sytuacji zarówno przez wzgląd na treść art. 233 § 2 O.p., jak i z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, należało zaaprobować wydanie decyzji kasacyjnej przez DIAS. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 92/21, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. NSA wskazał, że zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Strona skarżąca kasacyjnie podkreślała bowiem, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny. Oceniając argumenty Strony i powołane w ich kontekście okoliczności w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA uznał za konieczne wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), w której sformułowano następującą tezę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." NSA wskazał przy tym dla porządku, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. NSA w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podzielił stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale. Co do meritum podkreślił więc, że w ww. uchwale wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. : Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Dalej – jak wskazał NSA – w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc spostrzeżenia sformułowane w ww. uchwale NSA na grunt rozpoznanej sprawy, skład orzekający Sądu kasacyjnego stwierdził, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zweryfikowania, czy mogły one uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnej skarbowej wykorzystano jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W tym względzie wskazano m.in. te, dotyczące w szczególności ustalenia istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. w związku z art. 14k § 3 O.p, wszczęcia postępowania karnego skarbowego i bliskości upływu terminu przedawnienia, korelacji czasowej poszczególnych czynności, ale i znikomej aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 917/22, uchylił decyzję organu odwoławczego w całości a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Realizując wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2022 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Rozważania organu odwoławczego na ten temat obejmują jedynie nieco ponad jedną stronę a ich treść sprowadza się do przywołania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a przy tym formalnego zbadania czy nastąpiły wskazane w nich przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W oparciu o analizę dokumentów na k. 47-49 akt organu odwoławczego stwierdzono wyłącznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie PIT za 2012 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 17 sierpnia 2018 r., w którym wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, o czym poinformowano Stronę pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r., które zostało doręczone jej w dniu 7 września 2018 r. Udzielając organowi odwoławczemu wskazań co do dalszego postępowania, Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w PIT za 2012 r., a w razie potrzeby w tym celu uprzednio uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania karnego skarbowego. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego PIT za 2012 r., lecz także późniejszy jego tok. Odnosi się to zwłaszcza do ustalenia realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, w tym rodzaju, częstotliwości i efektów procesowych czynności podejmowanych po jego wszczęciu, reakcji na wnioski i argumenty obrony podejrzanego, w tym w szczególności sposobu odniesienia się przez organ postępowania przygotowawczego lub organ sprawujący nad nim w tym zakresie nadzór do kwestii istnienia lub braku negatywnej przesłanki procesowej, a to w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, w świetle których postępowanie karne nie powinno być w ogóle wszczęte, a wszczęte podlegało umorzeniu z uwagi na okoliczność, że zarzucany czyn był skutkiem zastosowania się przez Stronę do uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz że w postępowaniu karnym skarbowym dokonano nielicznych czynności procesowych, a po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w maju 2019 r. jakakolwiek – nawet znikoma – aktywność prowadzącego je organu miała faktycznie ustać. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Ostatecznie w razie ustalenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w warunkach instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, w sposób przedstawiony w przedmiotowej uchwale NSA, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2) lit. a oraz art. 235 w związku z art. 208 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że śledztwo w sprawie karnej skarbowej wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem NDUCS z dnia 17 sierpnia 2018 r. - a więc ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia w sprawie. Zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (doręczonym w dniu 7 września 2018 r.) powiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa związane z niewykonaniem wymienionego zobowiązania. Śledztwo swoim zakresem objęło przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r. i przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie organ w oparciu o pozyskane informacje i dokumenty zweryfikował cel prowadzonego śledztwa oraz aktywność organów ścigania i ustalił, że w dniach 19 września 2018 r., 1 lutego 2019 r. oraz 14 lutego 2019 r. przesłuchano świadków a kolejno na podstawie zebranych danych i przesłuchaniu w charakterze podejrzanego Skarżącego przedstawiono Stronie w dniu 15 maja 2019 r. zarzuty, czym postępowanie z fazy ad rem weszło w fazę ad personam. Dodał organ, że śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. – S. Postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r. zawieszono śledztwo do czasu zakończenia postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych we wszystkich instancjach. Postanowienie to zostało zatwierdzone w dniu 24 maja 2019 r. przez nadzorującego Prokuratora. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 17 sierpnia 2018 r. W ocenie DIAS następstwo czasowe powyższych zdarzeń wskazuje, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie było spowodowane jedynie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzyganej wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo analizując czas postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie stwierdzono jego przewlekłości, zebrany materiał dowodowy wykazuje się złożonością, a jego gromadzenie wymagało dużego nakładu pracy. Organ dodał ponadto, iż postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 21 lipca 2016 r., tj. na długo przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia koniecznym stało się wdrożenie procedury wymiany informacji w zakresie współpracy z administracją podatkową Cypru. Czasochłonne było również gromadzenie dowodów z udziałem Strony. DIAS wyjaśnił ponadto, iż postępowanie karne skarbowe prowadzi do ustalenia okoliczności czynu sprawcy, a następnie jego ukarania w realiach danej sprawy. Wynik postępowania podatkowego ma bezpośredni wpływ na istnienie i wymiar odpowiedzialności karnej skarbowej. Postępowanie dotyczące przestępstwa skarbowego ma charakter wtórny do postępowania podatkowego określającego zobowiązanie podatkowe, tak więc nie sposób zakończyć postępowania karnego skarbowego do czasu ustalenia ostatecznego wymiaru zobowiązania podatkowego. Powyższe okoliczności w ocenie DIAS nakazują zdecydowanie wykluczyć podejrzenie instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kwestiach merytorycznych organ odwoławczy powtórzył swoje stanowisko zawarte w uchylonej decyzji z dnia 30 września 2019 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 16 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r, w jej brzmieniu w roku 2012 w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że jest możliwe zastosowanie metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich; b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego wynika z działalności wykonywanej osobiście z racji zarządzania spółką F. Sp. z o,o. - pomimo iż w spółce Skarżący nie pełnił żadnej funkcji, a w szczególności nie był powołany do pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej; c) art. 14 m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w z w. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z wydanej na rzecz interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-752/08-2/MK z dnia 19 lutego 2009 r., do której się zastosował; d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego 2) przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14m § 3 O.p. poprzez odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, pomimo iż złożenia wniosku o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w k.k.s. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pomimo że nie nastąpiło poprawne zawiadomienie o wszczętym - postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia; - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 917/22, w szczególności w zakresie braku zbadania przesłanek instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego; - art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych - przy czym naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu miało charakter rażący; - art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było przesłanek do ponownego rozpatrzenia sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż nie jest możliwe dopuszczenie możliwości, że osiągnięte przez Skarżącego dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z czym powinny zostać ujęte w deklaracji za 2012 r. i opodatkowane jako dochód uzyskany osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że: A. Limited była spółką prowadzącą działalność z uwzględnieniem funkcji holdingowej i inwestycyjnej w różnych krajach Unii Europejskiej, że była cypryjskim rezydentem podatkowym i wywiązywała się ze swoich obowiązków fiskalnych na Cyprze a Skarżący otrzymał należne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w tej spółce a wszelkich rozliczeń dokonywał zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną; - art. 127 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie przez DIAS o braku ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej w sytuacji uchylenia przez DIAS decyzji NDUCS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w związku z wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego sprawy; - art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie niniejszej sprawy wymaga uzupełnienia postępowania przez NDUCS, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS; - art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz uznanie, iż nie jest możliwe uzupełnienie ewentualnych braków postępowania dowodowego na etapie prowadzonego postępowania a konieczne jest przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego i tym samym konieczne jest uchylenie decyzji NDUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień, a także podważeniem prawidłowości stanowiska, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w Interpretacji Indywidualnej, pomimo uznania, że Skarżący się do nie zastosował. W związku z powyżej wymienionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 31 lipca 2024 r. Skarżący uzupełnił skargę i jej argumentację. Odpowiedź na pismo procesowe Strony organ złożył w dniu 29 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które miało miejsce w wyniku uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez tutejszy Sąd, tj. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 917/22. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku tutejszego Sądu. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170). W ocenie Sądu prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, w kontekście zaleceń Sądu wynikających z wskazanego wyroku organ odwoławczy w ocenie Sądu nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Zalecenia o których mowa koncentrowały się zasadniczo wokół konieczności dokonania przez organ odwoławczy ustaleń pozwalających na ocenę czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W tym celu Sąd zlecił uzupełnić odpowiednio materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania karnego skarbowego. Wskazano, iż analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego w pod dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego, w tym rodzaju, częstotliwości i efektów procesowych czynności podejmowanych po jego wszczęciu. Wykonując wskazane zalecenia Sądu DIAS kilkukrotnie występował do NDUCS o udzielenie szczegółowych informacji dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz przekazanie kopii wszelkich związanych z tym postępowaniem dokumentów pozwalających na przeprowadzenie oceny, do której Sąd zobowiązał organ w wyroku z dnia 21 marca 2023 r. Po otrzymaniu stosownej dokumentacji organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy a wnioski z tej oceny znalazły swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. DIAS dokonując oceny tego, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2018 r. nie miało charakteru instrumentalnego odniósł się przede wszystkim do okoliczności związanych z samym wszczęciem tego postępowania, koncentrując się w tym zakresie na kwestiach formalnych, tj. wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, przesłuchaniu świadków, ogłoszeniu Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz zawieszeniu śledztwa, co miało miejsce w dniu 15 maja 2019 r. Organ podkreślił przy tym brak jakiejkolwiek opieszałości organu pierwszej instancji w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz wskazywał na obszerny i zawiły charakter sprawy. Zwrócił ponadto uwagę, iż wynik postępowania podatkowego ma bezpośredni wpływ na istnienie i wymiar odpowiedzialności karnej skarbowej. Podkreślił, że postępowanie dotyczące przestępstwa skarbowego ma charakter wtórny do postępowania podatkowego określającego zobowiązanie podatkowe, tak więc nie sposób zakończyć postępowania karnego skarbowego do czasu ustalenia ostatecznego wymiaru zobowiązania podatkowego. Sąd uznaje, że w zakresie zaleceń DIAS je wykonał, jednakże zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że brak jest podstaw dla formułowania oceny, że podjęte w sprawie czynności w zakresie przesłanki blokującej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miały jedynie na celu zabezpieczenie NDUCS przed upływem terminu przedawnienia. Innymi słowy skład orzekający doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, lecz wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka konkluzja wynikała z analizy argumentacji DIAS w konfrontacji z zawartością akt administracyjnych. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu w/w uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niewiele ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 17 sierpnia 2018 r. Przed upływem terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego przesłuchano w sprawie jednego świadka – co miało miejsce w dniu 19 września 2018 r. Po przesłuchaniu kolejnych dwóch świadków Skarżącego w charakterze podejrzanego oraz przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, w dniu 15 maja 2019 r. śledztwo zostało zawieszone. Zatem, w ocenie Sądu przedstawiona powyżej sekwencja zdarzeń – nielicznych zresztą – wskazuje, iż postępowanie to wszczęto bez zamiaru podejmowania w nim jakichkolwiek czynności procesowych (wyjątkiem są dokonane przesłuchania trzech świadków i Skarżącego) – a jedynym jego celem było oczekiwanie na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Okoliczność ta znajduje swoje jednoznaczne potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji (str. 16 decyzji DIAS). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na ustalenia organu pierwszej instancji, które znalazły swój wyraz w decyzji NDUCS z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 454000-CKK-42.4102.4.2017.88, uchylonej następnie przez organ odwoławczy, który doszedł do przekonania, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Sądu sama ta okoliczność wywołuje istotne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa czego wymaga regulacja zawarta w art. 303 Kodeksu postępowania karnego. Tym samym można wnosić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo braku ku temu podstaw. W ocenie Sądu powyższe znajduje potwierdzenie również w tym, że pomimo przedstawienia zarzutów Skarżącemu nie został wobec niego sformułowany akt oskarżenia, a zamiast tego organ postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r zawiesił całe postępowanie karne skarbowe do czasu zakończenia postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych. Powyższa okoliczność, wskazuje, iż zasadniczym motywem działania organu była możliwość prowadzenia postępowania podatkowego a nie ściganie przestępstwa. Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to jednak w niniejszej sprawie, nie wykazano, jakie było uzasadnienie do tak długiego zawieszenia postępowania karnoskarbowego. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W sprawie nie wykazano, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało istotne trudności w prowadzeniu postępowania) działania organów karnoskarbowych a twierdzenia DIAS w świetle których, nie sposób zakończyć postępowania karnego skarbowego bez ostatecznego ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego pozostają nieuzasadnione. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko częściowo zostały zrealizowane i opisane w zaskarżonej decyzji. Sąd nie kwestionuje przy tym uprawnienia organu prowadzącego przygotowawcze postępowanie karne skarbowe do zawieszenia postępowania, jednakże wskazuje, iż dla oceny, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest wykazanie, że w okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej. Wskazuje na to zarówno niewielki zakres podejmowanych przez ten organ czynności procesowych, jak i zawieszenie postępowania karnego skarbowego niezwłocznie po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Jedynie na marginesie godzi się przypomnieć, że rezultat sprawy karnej skarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego, zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty i stanowisko organu odwoławczego, koncentrujące się na zasadności zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 15 maja 2019 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe i utrzymywanie tego stanu rzeczy przez przeszło pięć lat, nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę a wszelkie okoliczności związane z zawieszeniem postępowania karnego skarbowego (kilka miesięcy po wszczęciu, nikła aktywność organu, niezwłocznie po postawieniu zarzutów) uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Odnosząc się zatem wprost do zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., jak i wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2023 r. a sformułowanych z uwagi na wątpliwości co do rzeczywistego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz braku oceny tej kwestii w zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, iż nadal jedynymi merytorycznymi czynnościami procesowymi w sprawie karnej skarbowej było: przedstawienie zarzutów Skarżącemu wraz z jego przesłuchaniem oraz przesłuchanie trzech świadków. Zatem podkreślana w uzasadnieniach obydwu wyroków znikoma aktywność organu przygotowawczego, przejawiająca się w braku efektywnych czynności procesowych nie nasuwa w ocenie Sądu jakichkolwiek wątpliwości. Z tych też względów organ odwoławczy mimo zalecenia Sądu w tym zakresie, nie przedstawił późniejszego toku i przebiegu postępowania karnego skarbowego. Takiego bowiem, z uwagi na długoletni stan zawieszenia tego postępowania, nie było. Reasumując, należy stwierdzić, że z całokształtu przedstawionych przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. przede wszystkim wszczęcia śledztwa ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenia postępowania karnego skarbowego i znikomej aktywności organów ścigania nakierowanej na zamiar pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się zasadny i udowodniony. Istotne wątpliwości Sądu wywołuje ponadto okoliczność czy wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organy ścigania inicjując postępowanie karne skarbowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa o czym mowa w art. 303 k.p.k. Wobec powyższego w ocenie Sądu wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, stąd zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.