I SA/Wr 455/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że postanowienie wymienione w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P.J. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. - po rozpatrzeniu zażalenia P. J. (dalej: skarżący) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia do 31 lipca 2010 r. terminu zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków, zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań Na podstawie wymienionej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił 30 lipca 2009 r. zarządzenie zabezpieczenia, które doręczył skarżącemu 6 sierpnia 2009 r. i na jego podstawie, dokonał zajęcia zabezpieczającego m.in. rachunków bankowych. Na wnioski wierzyciela o przedłużenie okresu zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. trzykrotnie przedłużał postępowanie zabezpieczające (do dnia 31.12.2009 r., do dnia 30.04.2010 r. i do dnia 31.07.2010 r.). Ostatnie przedłużenie postępowania zabezpieczającego (do dnia 31.07.2010 r.) nastąpiło postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 17 § 1 i art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 grudnia 2009 r. określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. jest nieostateczna, bowiem toczy się postępowanie odwoławcze. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. przez przedłużenie zabezpieczenia które wygasło oraz poprzez stosowanie ww. przepisu pomimo braku prawnie skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych podatnika. Ponadto zarzucił naruszenie art. 159 § 2 w zw. z art. 154 §1 1 u.p.e.a. przez przedłużenie postępowania zabezpieczającego mimo braku materialnych przesłanek do dokonania zabezpieczenia oraz art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") przez wadliwe uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy ww. postanowienie przyjmując, że jest to postanowienie w przedmiocie przedłużenia do 31 lipca 2010 r. terminu zabezpieczenia na majątku Skarżącego wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopad 2005 r., dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 30 lipca 2009 r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. J., wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych, zarzucił naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym sprawy nie można z wielu powodów mówić o prawnie skutecznym zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika oraz poprzez błędną wykładnię tego przepisu, objawiającą się uznaniem, że organ egzekucyjny przedłużając zabezpieczenie nie ma obowiązku badania dalszego istnienia przesłanek uzasadniających samo ustanowienie zabezpieczenia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zabezpieczenia obowiązku podatkowego, co najmniej z dwóch, niezależnych od siebie, powodów, tj.: - zabezpieczenia dokonano w momencie, gdy w stosunku do strony i w sprawie zabezpieczanego obowiązku nie toczyło się postępowanie podatkowe, jak również nie trwała kontrola podatkowa oraz - przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, jak również decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, doszło do pominięcia pełnomocnika strony, którego umocowanie nie powinno budzić wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów, a okoliczności stanu faktycznego wskazują dodatkowo, że wątpliwości takich nie miał sam organ egzekucyjny, na co wskazuje sposób zaadresowania ww. postanowienia i decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący argumentował także, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 25 lutego 2010 r. ma zawarty układ ratalny, co oznacza brak konieczności utrzymywania zabezpieczania wykonania zobowiązania na jego majątku. W ocenie skarżącego, rozłożenie należności na raty wręcz zakazuje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem okoliczność ta stanowi przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 u.p.e.a.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentacją przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, wyrokiem z 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 578/10, skargę oddalił. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 506/11 zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd kasacyjny podzielił argumentację i wnioski zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt : III SA/Wr 811/10 i III SA/Wr 812/10, albowiem odnoszą się one także do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd kasacyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a., gdyż jak stwierdził, uszło uwadze Sądu I instancji to, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., którego podstawę prawną stanowił art. 159 § 2 u.p.e.a., to jest postanowienia wydane w przedmiocie, którego przepis ten w ogóle nie przewiduje. Powołany przepis przyznaje bowiem organowi kompetencje do przedłużania terminów zabezpieczenia, a nie do przedłużania postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji uznał, na co wskazuje sentencja zaskarżonego postanowienia, że przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego była kwestia przedłużenia terminu zabezpieczenia, nie zaś przedłużenie postępowania zabezpieczającego. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd kasacyjny uznał za niedopuszczalne. Organ odwoławczy przyjął bowiem swoiste domniemanie, że właściwie odczytał rzeczywisty zamiar organu I instancji, który to zamiar został jedynie wadliwie zwerbalizowany. W ocenie Sądu kasacyjnego, jeśli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji było przedłużenie terminu zabezpieczenia, powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i orzec o tak określonej istocie sprawy, czyli o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek uzasadniających odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 506/11. Wobec powyższego za Sądem kasacyjnym należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. (nie art. 134 K.p.a., jak błędnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej), gdyż spowodowało pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia wydanego w przedmiocie, którego przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. w ogóle nie przewiduje. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r. przedłużył "postępowanie zabezpieczające" prowadzone przeciwko Skarżącemu, a jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia powołał art. 159 § 2 u.p.e.a. Tymczasem powołany przepis stanowi, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Przepis art. 159 § 1 u.p.e.a., do którego odwołuje się § 2, reguluje czas trwania zabezpieczenia. Zasadniczo termin zabezpieczenia przy obowiązkach, które były już ustalone przy wydawaniu postanowienia o zabezpieczeniu wynosi 30 dni od dokonania zabezpieczenia, a w przypadku gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym – 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia. Jeżeli w tych terminach nie zostanie zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego, uchyla zabezpieczenie. O ile § 1 analizowanego artykułu przewiduje "uchylenie" wcześniej dokonanego zabezpieczenia, po upływie określonych tam terminów, o tyle § 2 przyznje organowi egzekucyjnemu kompetencję do przedłużania tych terminów, to jest do przedłużenia terminów "zabezpieczenia", jakie zostało wcześniej dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego, a nie do przedłużenia postępowania zabezpieczająco. To zaś oznacza, że organ I instancji nie był uprawniony do przedłużenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., bowiem takiej instytucji przepis ten nie reguluje. Tym samym nieprawidłowe było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy orzeczenia organu I instancji z uzasadnieniem, na co wskazuje sentencja zaskarżonego postanowienia, że przedmiotem postępowania przed organem I instancji była kwestia przedłużenia terminu zabezpieczenia, a nie kwestia przedłużenie postępowania zabezpieczającego. Organ odwoławczy opierał się w tym zakresie na swoistym domniemaniu, że właściwie odczytał rzeczywisty zamiar organu I instancji, który to zamiar został jedynie wadliwie zwerbalizowany. Jeśli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji było przedłużenie terminu zabezpieczenia powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i orzec o tak określonej istocie sprawy, to jest o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. Stwierdzone naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. i mimo to utrzymanie w mocy orzeczenia tego organu przez organ odwoławczy uzasadnia usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sformułowane w skardze zarzuty, dotyczące prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia oraz nieskuteczności zabezpieczenia wobec nietoczenia się postępowania podatkowego, w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku. Sąd kasacyjny stanowisko to uznał za zasadne. Zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia należy uznać za spóźnione. Prawidłowość tych doręczeń mogła być kwestionowana w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Z akt sprawy wynika, że Skarżący z tej możliwości skorzystał. W ocenie Sądu, bezpodstawnie jest także kwestionowanie prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i twierdzenie, że nastąpiło z pominięciem pełnomocnika. Postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. Decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w tym art. 32 i art. 33. W myśl tych przepisów, strona może działać przez pełnomocnika, którego umocowanie wynikać musi z załączonego do akt pełnomocnictwa. Stąd też obowiązek organu egzekucyjnego doręczania pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedstawienia tego pełnomocnictwa organowi. Uwzględniając charakter czynności doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym - należy stwierdzić, że powinno ono nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie prawidłowo doręczono zarządzenia zabezpieczenia, tj. bezpośrednio Skarżącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r. Prawidłowo zatem wszczęto postępowanie, tym samym możliwe było przedłużenie terminu zabezpieczenia. Chybiony jest także zarzut nieskuteczności zabezpieczenia wobec nietoczenia się postępowania podatkowego. Zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało na podstawie decyzji z [...] lipca 2009 r., w której dokonano zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących przedłużenia zabezpieczenia. Jedyną i wystarczającą przesłanką przedłużenia terminu zabezpieczenia jest bowiem niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny. Warunek ten w rozpoznawanej sprawie został spełniony. Wierzyciel wyjaśnił, że na skutek odwołania Skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. są nieostateczna, gdyż toczy się postępowanie odwoławcze, a orzeczeniom nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak także w niniejszej sprawie podstaw do badania istnienia przesłanek samego zabezpieczenia. Kwestia ta nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a. Także fakt rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie może stanowić ustawowej przesłanki uniemożliwiającej przedłużenie zabezpieczania tych zobowiązań, w szczególności uwzględniając cel zabezpieczenia, tj. zagwarantowanie realizacji roszczeń wierzyciela. Sąd, stwierdzając naruszenie przez Dyrektor Izby Skarbowej we W. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a,, a o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia na podstawie art. 152 tej ustawy.