I SA/Wr 456/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W.M. i J.A.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 29 października 2010 r. Nr[...]; II. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 374 (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery) zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. Nr [...] na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2010r. nr [...] określającej W.M. i Jadwidze M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200r. w wysokości 183.714 zł. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że przedmiotowa decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. została doręczona pełnomocnikowi stron po dwukrotnym awizowaniu tj. w dniu 11 października 2010r. (pierwszego awizo dokonano w dniu 29 września 2010r. następnie w dniu 6 października 2010r.), co stanowiło upływ czasu w ilości 12 dni zwłoki. Następnie strony działając za pośrednictwem pełnomocnika złożyły odwołanie w dniu 25 października 2010r. tj. w ostatnim możliwym dniu do wniesienia odwołania, co stanowiło upływ czasu w ilości 14 dni zwłoki. W sumie przedstawione terminy dały 26 dni zwłoki, między pierwszym awizo a wniesieniem odwołania do tutejszego organu podatkowego. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie za 2004r. w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się z końcem 2010r. a na dzień wydania niniejszego postanowienia jest to okres krótszy niż 2 miesiące co po przeliczeniu daje nam w sumie 43 dni robocze (z czego należałoby odjąć terminy do doręczeń) na dokonanie czynności przerywających bieg przedawnienia. Upływ czasu stanowi –zdaniem organu pierwszej instancji - istotną a nawet newralgiczną kwestię przy realizacji przedmiotowego zobowiązania, czego strony postępowania wnioskując po schemacie działania, zdają się być świadome. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że strony nie dokonały dobrowolnie na poczet zobowiązania za 2004r. żadnej wpłaty, nie wystąpiły o pomoc w jego spłacie w formie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności co umożliwiają przepisy działu III rozdział 7a Ordynacji podatkowej (art. 67a i art. 67bO.p.). Skoro strony nie dokonały wpłat, a nie wystąpiły o pomoc w jego spłacie, co biorąc pod uwagę wyraźne przedłużanie przez strony wszelkich czynności poprzez załatwianie spraw w ostatnim dopuszczalnym przez prawo terminie, uprawdopodabnia to zdaniem ww. organu, że przedmiotowa decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie zostanie wykonana do końca 2004r. Na skutek wniesionego zażalenia z dnia 5 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonego przez stronę zarzutu braku skierowania postanowienia do pełnomocnika stron. Powołując się na treść art. 136, art. 137 § 2 i 3, art. 145, art. 165 § 5, art. 239b O.p. wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i postępowanie wymiarowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać. Tym samym, w przypadku postępowań w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo złożenia pełnomocnictwa o charakterze ogólnym (a więc potencjalnie mogącym obejmować swym zakresem także postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) od momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania wymiarowego nie może wbrew argumentacji skarżących, stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które przecież w czasie postępowania wymiarowego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, ze zostanie wszczęte. Stąd też postanowienie w przedmiocie nadania rygoru zasadnie doręczono stronom skarżącym. Co się tyczy przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy potwierdził upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w dniu 31 grudnia 2010r. Zauważył też, że uprawdopodobniono okoliczności, że zobowiązanie przez podatnika nie zostanie wykonane. Istotnym tutaj jest rychły upływ terminu przedawnienia w warunkach braku przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej obejmującej zagrożone przedawnieniem zobowiązania podatkowe z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze. Zbliżający się termin przedawnienia w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować bowiem trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Przedawnienie w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Jej wykonalność nie może być zaś wykorzystywana przez podatników jako instrument do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia w toku postępowania odwoławczego ani też nie może prowadzić do praktyki, w której odwołanie w rzeczywistości będzie składane z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, A nie celem uzyskania merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia w toku instancji. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stron skarżących wynosił zatem 2 miesiące i 2 dni. Strona wniosła odwołanie w dniu 26 października 2010r. odwołanie, z uwzględnieniem dyspozycji art. 227 § 1 O.p., zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 5 listopada 2010r. Zgodnie z treścią art. 139 § 3 i 4 O.p. załatwienie sprawy przez organ odwoławczy odbywa się w terminie 2 lub 3 miesięcznym. W przedmiotowej sprawie przyjmując podstawowy 2 miesięczny termin rozpatrzenia sprawy, odwołanie winno być rozpoznane do dnia 5 stycznia 2011r. W tej sytuacji zachodzi zatem, zdaniem organu, prawdopodobieństwo, iż zaskarżona przez stronę decyzja wymiarowa nie stanie się ostateczna, a tym samym wykonania przed końcem 2010r. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem a zatem do tego czasu nie wykona też dobrowolnie zobowiązania. Wskazano, że zobowiązanie z powstało na mocy art. 21 § 1 pkt O.p. czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie powstało prawie 6 lat temu. Skoro przez tak długi okres czasu nie złożyła prawidłowej korekty deklaracji podatkowej i nie uiściła podatku w należytej wysokości, to uprawnionym jest, ze strona nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, które wynosi mniej niż 3 miesiące. Dodatkowo znaczna wysokość, tj. pieniędzy, które umożliwiałyby jednorazowe uregulowanie zobowiązanie w jego pełnej wysokości przed upływem terminu przedawnienia. patrząc przez pryzmat posiadania przez stronę płynnych składników majątku Określone w decyzji podatkowej zobowiązanie opiewa na kwotę podatku 183.714 zł, która powiększają odsetki za zwłokę liczone od maja 2005r. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego okazał się nieskuteczny – na rachunku brak było środków pieniężnych, a następstwie częściowego pobrania należności u zobowiązanego wyegzekwowano kwotę 20.000 zł, a to rodzi obawę, iż strona nie dysponuje wystarczająca kwotą środków pieniężnych na zapłacenie należności. W wyniku wpłaty u poborcy zaległość przedmiotowa zmniejszyła się do kwoty 150.058,70 zł. Natomiast posiadane przez stronę ewentualne inne składniki majątku (np. nieruchomości, ruchomości czy zbywalne prawa majątkowe) mogą nie pozwolić na uregulowanie zaległości przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji strony co do wadliwości przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji jako okoliczności uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wymiarowej faktu jej odbioru przez stronę w okresie dwukrotnego awizowania oraz wniesienia od niej środka zaskarżenia w ostatnim dniu 14niowego terminu. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem strony, iż nie można przypisać – jak przyjął organ pierwszej instancji – zwłoki w realizacji przysługujących jej uprawnień. Skoro strona, co potwierdza materiał dowodowy nie przekroczyła zakreślonych ustawowo w tym zakresie terminów, to nie można jej przypisywać zwłoki w działaniu nakierowanym na doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania i tylko na tej podstawie domniemywać, że nie wykona zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie sprawy związanej z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności albo umorzenie sprawy, jak też dopuszczenie dowodów z przesłuchania strona skarżących oraz dokumentów powołanych w niniejszej skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 239b § 4 O.p. oraz art. 145 O.p. oraz art. 70 O.p. Wskazano również na rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a szczególności: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) mających wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu wskazano na doręczenie postanowienia o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem pełnomocnika w sprawie, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 2 O.p. Strony wskazały również, że organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odwoływanie się do faktu, że podatnik dobrowolnie nie wykonał wpłaty na poczet wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, ani nie wniósł o odroczenie lub rozłożenie na raty jest zdaniem strony skarżącej absurdalne. Brak podjęcia przez podatnika kroków celem dokonania płatności określonego w decyzji zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie jest wyrazem odmowy takiej zapłaty, lecz kwestionowania za pomocą prawnie dostępnych środków – podstawy takiej decyzji do czego każdy obywatel tego kraju posiada niepodważalne prawo. Zauważono, że po wydaniu postanowienia w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, w dniu 14 grudnia 2010r. strony skarżące zwróciły się o umorzenie części zaległości zobowiązania lub o rozłożenie na raty deklarując możliwość uzyskania kredytu, w razie gdyby organ pierwszej instancji przychylił się do jego wniosku, ale zrobił to nie dlatego, że zgadza się z oboma postanowieniami i decyzją. Takie działanie wskazuje na dobrą wolę W. M., a nie chęć ucieczki przed należnymi zobowiązaniami. Ponadto zdaniem strony z akt sprawy wynika, że nie miały one świadomości, że powinny one de facto zapłacić podatek drugi raz. Zdaniem strony organ nie wykazał w swoim wywodzie dotyczącym uprawdopodobnienia, iż strony dokonywały transakcji, które uszczuplałyby ich majątek lub ukrywały go czy też uchylały się od współdziałania z organami podatkowymi czy też wyprowadzały zabytkowe meble stanowiące niemały majątek. Takich działań strony skarżące nie dokonywały a wręcz odwrotnie W. M. wskazywał poborcy skarbowemu źródła, z których skarb państwa może się zaspokoić, gdyby decyzja nieostateczna stała się ostateczną. Nic też nie stało na przeszkodzie aby organ odwoławczy wydał decyzję w krótszym czasie. Żadne przepisy nie zabraniają ani nie wstrzymują wydania decyzji w terminie wcześniejszym bez naruszania praw podatnika. Podniesiono również, że W. M. wraz z żoną zawsze w terminie regulowali swoje zobowiązania podatkowe wobec Państwa. W. M. jest osobą powszechnie szanowaną i honorowaną wysokimi odznaczeniami państwowymi. W istocie organy podatkowe wydały postanowienie uzasadnione jedynie obawą organów o przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o odrzucenie skargi, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wskazując na fakt, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało, że decyzja wymiarowa stała się wymagalna a z ostrożności procesowej o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotnym również jest, że w myśl art. 135 p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do wniosku strony przeciwnej w przedmiocie odrzucenia skargi z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazuje bowiem, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało, że decyzja wymiarowa stała się wymagalna zatem bezprzedmiotowym jest kontrola sądowa w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie podziela tego stanowiska. Stosownie do treści art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Należy tym samym zauważyć, że o ile sam rygor natychmiastowej wykonalności nadany postanowieniem wygasł to akt nadający taki rygor (rzeczone postanowienie) istnieje nadal i podlega kontroli przez sąd administracyjny. Ta kontrola jest o tyle niezbędna, że dotyczy aktu administracyjnego, który w sposób istotny wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika. W drugiej kolejności wypada zauważyć, że Sąd nie podziela argumentacji stron skarżących co do błędnego doręczenia postanowienia stronom a nie ich pełnomocnikowi. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego wywiedzioną z treści art. 137 § 3 O.p. co do konieczności dołączenia do akt konkretnej sprawy oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika. Postępowanie zaś w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne od postępowania wymiarowego postępowanie wobec stron skarżących. Stąd też złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania wymiarowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Mając na uwadze powyższe nie doszło do naruszenia, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 2 p.s.a. Z kolei odnosząc się do meritum sporu Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Jednakże spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie zaistniała powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił 2 miesiące i 2 dni. W sprawie bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010r. Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane w pierwszej kolejności korzystanie przez skarżących z ich uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania, jak też braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego czy braku złożenia wniosku o ulgi podatkowe. Należy podkreślić, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie musi on także składać wniosku o udzielenie ulgi podatkowej skoro nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji dając temu wyraz poprzez złożenie odwołania od ww. decyzji. Ponadto taką okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik ma prawo złożyć odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stosownie do treści art. 127 O.p., jak też art. 220 O.p. Nie może to jednak decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika organ podatkowy uprawniony byłby do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przeczy celowi wprowadzenia tej instytucji jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Co więcej skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek to podstawy nadania rygoru nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane ścisłej wykładni. Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie może być także – sama w sobie - wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli nie jest analizowana w kontekście okoliczności faktycznych sprawy choćby w odniesieniu do posiadanego majątku podatnika. Nieporozumieniem jest jednak – jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie - powoływanie się na okoliczności dotyczące stanu majątkowego stron skarżących co do których powzięto wiadomość w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że czynności te zostały podjęte na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie mogą tym samym uprawdopodabniać jego nadania. Aby uprawdopodobnić że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należało powołać się na okoliczności, które istniały na moment nadania takiego rygoru. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje jednak, że takie okoliczności nie zostały zbadane przez organy podatkowe. Co więcej pewne treści użyte w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego mają walor gołosłowny. Chodzi mianowicie o stwierdzenie, że "posiadane przez stronę ewentualne inne składniki (np. nieruchomości, ruchomości, czy zbywalne prawa majątkowe) z uwagi na ich poziom płynności i czas niezbędny na ich upłynnienie mogą nie pozwolić na uregulowanie zaległości przez upływem terminu przedawnienia". Wspomniane hipotetyczne sformułowanie wskazuje na to, że sytuacja podatnika nie została zbadana. Nie wiadomo o jakie składniki majątku strony chodzi. Użyte sformułowanie jest tak ogólne i niejasne, że równie dobrze mogłoby dotyczyć każdej innej osoby niekoniecznie stron skarżących. Organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności ma obowiązek wskazania zaś takich okoliczności faktycznych, które mają wymiar konkretny i są związane z daną sprawą. Ponadto o braku analizy okoliczności faktycznych sprawy świadczy treść uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, które obok zarzutów co do dwukrotnego awizowania doręczenia decyzji, jak i wniesienia przez stronę odwołania w ostatnim dniu, czy faktu braku zapłaty nie przedstawiły żadnych innych okoliczności. Z kolei organ odwoławczy uzupełniając argumentację organu pierwszej instancji skoncentrował się przede wszystkim na wysokości zobowiązania podatkowego, braku przymiotu ostateczności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, braku dobrowolnego uiszczenia zobowiązania przez podatnika, czy ustaleniach dokonanych w trakcie ww. czynności egzekucyjnych. Należy także zauważyć, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być również prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy powołuje się na dwumiesięczny termin rozpatrzenia sprawy i zakłada, że decyzja powinna być wydana do 5 stycznia 2011r. Wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu trzech miesięcy. Organ odwoławczy stworzył niejako regułę, że ma dwa miesiące na rozstrzygnięcie sprawy a zatem jest to przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze dlatego, że fakt ten nie ma związku z niewykonaniem zobowiązania. Po drugie trzeba podkreślić, że ów okres dwumiesięczny to termin maksymalny a zatem nic nie stało na przeszkodzie aby organ odwoławczy wydał decyzję wcześniej. Co więcej w kontekście owej okoliczności, która rzekomo uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania należy zwrócić uwagę na rażące uchybienia poczynione w toku prowadzonego postepowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., co wpłynęło na ocenę przez Sąd rzeczonej sprawy, jak też wyrobiło w Sądzie przekonanie, że organy podatkowe nadużyły prawa stosując w przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wezwaniem z dnia 24 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał W. M. do okazania ksiąg podatkowych m.in. za lata 2004r. Nie wiadomo jednak w jakim trybie zostało wystosowane owo wezwanie. Fakt powołania się art. 155 O.p. wskazywałoby na podjęcie działań w trakcie postępowania podatkowego tyle tylko, że w aktach sprawy brak jest dokumentu wskazującego na wszczęcie postępowania podatkowego. Co więcej znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia [...] marca 2010r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego za 2004r. wobec Państwa M. sugerowałoby, że dopiero wówczas nastąpiło wszczęcie postępowania a zatem 8 miesięcy po ww. wezwaniu. Jednocześnie przedłużono postępowanie w dniu 31 maja 2010r. do 31 lipca 2010r. i w dniu 2 sierpnia 2010r. do 30 września 2010r. pomimo, że w postępowaniu nie przeprowadzono skomplikowanego postępowania dowodowego. Większość zaś dokumentów na których oparto decyzję było w posiadaniu organu podatkowego, który postanowieniem z dnia 14 lipca 2010r. dopuścił je jako dowód w sprawie. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezrozumiałym jest zatem wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji dopiero w dniu [...] września 2010r. (doręczenie 11 października 2010r.). Również postępowanie odwoławcze nie wymagało szeregu dodatkowych ustaleń, próbowano wyjaśnić tylko jedną okoliczność tj. fakt zapłaty 400.000 zł przez W. M. Niedopuszczalnym jest zatem aby instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności miała niwelować skutki nieudolności organów podatkowych co do prowadzonego postępowania czy wręcz rażących naruszeń – jak to ma miało w miejsce w przypadku żądania dokumentów od podatnika poza jakimkolwiek postępowaniem. Wątpliwym jako spełnienie przesłanki z art. 239 § 2 O.p. jest również argument organu co do braku korekty przez podatnika przez sześć lat rzeczonego zobowiązania skoro sprawa nie została jeszcze przesądzona przez organ odwoławczy. Reasumując powyższe należy zauważyć, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie zapewnia również aby organy podatkowe nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p. upatrywać w uprawnieniach procesowych podatnika przewidzianych w postępowaniu podatkowym tj. w prawie do dwukrotnego awizowania, prawie do odwołania, braku ostateczności decyzji czy terminach do załatwienia sprawy. Niedopuszczalnym jest również uzasadnianie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności okolicznościami uzyskanymi w toku czynności egzekucyjnych podjętych na skutek nadania takiego rygoru. Wypada podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego wydania decyzji (bo dopiero w sierpniu 2010r.) przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przekonania organu odwoławczego co do istnienia zasady dwumiesięcznego załatwienia sprawy w drugiej instancji bez względu na okoliczności sprawy. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami. Z powyższych względów postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 200 p.s.a. Wstrzymanie wykonania znalazło swoja podstawę w treści art. 152 p.s.a. Organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.