I SA/Wr 457/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r., sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.55.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 16.727,00 zł (szesnaście tysięcy siedemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. G. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 14 kwietnia 2025 r., nr 0201-IOD1.4102.55.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 4 października 2024 r., nr 0225-SPV.4102.20.2023, określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za rok 2018 w wysokości 595.705,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę – z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec oraz listopad 2018 r. w łącznej wysokości 8.457,00 zł. 1.2. W zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że Podatnik w badanym okresie osiągał przychód z prowadzonej przez siebie spółki jawnej (dalej Spółka), w której posiadał 100% udziałów w zyskach i stratach. W złożonym zeznaniu podatkowym, jako koszt uzyskania przychodu pochodzącego z tej działalności, wskazał kwotę 4.263.802,94 zł. DIAS zaakceptował ocenę NUS, że w rozliczeniu podatkowym Strony uznać można koszt uzyskania przychodu jedynie w kwocie 2.380.616,12 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na sumę 2.611.515,00 zł wynika, zdaniem DIAS, z zaksięgowania przez Podatnika licznych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zakupów, na których – jako ich wystawcy – figurowało czternaście podmiotów (T. Ł., P. B., C., J. K., R. J., K. T., P., M. sp. z o.o., W. S., R. F., L. S., A. N., T. K., S. sp. z o.o., P. – dalej sprzedawcy lub kontrahenci). Sprzedawcy zaprzeczyli bowiem dostawom towarów i usług oraz wystawieniu faktur na jego rzecz, jako nabywcy. Podatnik natomiast twierdził, że współpracował z nimi przez pośrednika. Poza imieniem i nazwiskiem (B. B.) nie potrafił jednak bliżej określić pośrednika, który rzekomo miał mu od tych sprzedawców dostarczyć towar, zorganizować wykonanie usług przez wystawców faktur, dostarczyć Stronie faktury oraz odebrać zapłatę. Należało też, zdaniem DIAS, odmówić Podatnikowi prawa do pomniejszenia dochodu o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, dokonanego w rozliczeniu podatku na podstawie art. 24 § 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; w skrócie u.p.d.o.f. lub ustawa o PIT). Podatnik nie przedłożył bowiem spisu z natury, zaś księgowa Spółki oświadczyła, że nie dysponowała sporządzonym remanentem, a rozliczenie wykonała wyłącznie w oparciu o ustne informacje (zawyżenie na kwotę 256.475,89 zł). W ocenie organu odwoławczego Podatnik zawyżył nadto koszt uzyskania przychodu o kwotę netto 1.480,00 zł, wynikającą z faktury wystawionej przez kancelarię notarialną na rzecz innego podmiotu gospodarczego (str. 24 zaskarżonej decyzji i str. 32 decyzji NUS). Z kolei na korzyść Strony powinno się zaś uwzględnić w obliczeniu kosztów pewne niewielkie, wskazane w decyzji DIAS, wydatki. W tym stanie rzeczy organ II instancji zaakceptował wartość wyliczonego przez NUS dochodu do opodatkowania PIT, kwotę wymierzonego podatku oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na PIT. Jednocześnie DIAS uznał, że zobowiązanie podatkowe za badany okres nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. W sprawie zaistniał jednak skutek z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie wydano bowiem decyzję o zabezpieczeniu z dnia 6 maja 2024 r., nr 0225-SEW.4251.1.2024, dotyczącą zobowiązania za lata podatkowe 2018-2019, która została doręczona pełnomocnikowi Podatnika (doradcy podatkowemu) w dniu 20 maja 2024 r. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w I. S.A., B. S.A., S.(1) S.A oraz V. S.A. zostały doręczone Podatnikowi w dniu 7 czerwca 2024 r. (przesyłka była dwukrotnie awizowana i przez okres 14 dni pozostawała do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, co potwierdzają adnotacje zawarte na potwierdzeniu odbioru na zwróconej kopercie). W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 7 czerwca 2024 r., a dokumenty dotyczące powyższych ustaleń znajdują się w aktach sprawy (k. 4550-4680 akt administracyjnych). Natomiast w przedmiocie odsetek DIAS wyjaśnił, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 5/09 (to i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) odsetki od zaliczek na PIT zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Co do zasady zatem zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na PIT za luty, marzec oraz listopad 2018 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2023 r. Tak się jednak nie stało, ponieważ bieg terminu przedawnienia odsetek został bowiem przerwany na mocy art. 70 § 4 O.p., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącego, przy czym – wbrew twierdzeniom Strony zawartym z złożonym odwołaniu – zajęcia egzekucyjne nastąpiły na rachunkach bankowych należących do Podatnika (w P.(1) S.A. i S.(1) S.A.), a nie na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wskazane na str. 5-7 decyzji NUS rachunki bankowe istotnie stanowią rachunki prowadzone w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. dla Spółki. Jednak rachunki bankowe, które zajęto w listopadzie 2023 r. (w P.(1) S.A. oraz S.(1) S.A.), należały do Strony. Jak zauważył DIAS, wprawdzie w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji nie wskazał nazw banków, w których zajęto rachunki bankowe, jednakże powyższe w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość i skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania, analizując ponownie materiał dowodowy, stwierdził, że wszystkie istotne dokumenty dotyczące przedawnienia, w tym dotyczące zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i potwierdzające powiadomienie Strony, znajdują się w aktach sprawy prowadzonych przez NUS, a Strona mogła się z nimi zapoznać przed wydaniem decyzji w I instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Podatnik zarzucił naruszenie: - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków Strony; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów wnioskowanych przez Stronę; - art. 188 w zwiąHzku z art 180 O.p., przez niezrealizowanie obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie Strony w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie miało stwierdzić okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący wniósł także "o sądową weryfikację kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu poszczególnych zaliczek za 2018 r.". W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, między innymi, że: - (cyt.) "zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu poszczególnych zaliczek uległo w jej ocenie przedawnieniu"; - DIAS powołuje się na przerwanie biegu terminu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, niemniej Strona wyraża wątpliwość co do jego faktycznego zaistnienia; - zaskarżona decyzja wskazuje na zajęcie rachunku bankowego w dniu 13 października 2023 r., niemniej nie wskazuje, jaki i czyj rachunek bankowy został zajęty; - nie wskazuje się także dostatecznych dowodów potwierdzających zawiadomienie Strony o tym fakcie. 2.2. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2025 r. Skarżący wskazał, że uzupełnia skargę "o zarzut przedawnienia ww. zobowiązania, wnosząc o uwzględnienie w tym zakresie wydanej już po złożeniu skargi uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. w składzie siedmiu sędziów, w której Sąd podjął uchwałę - sygn. akt III FPS 1/25". DIAS jednak nie ustosunkował się do wskazanego pisma. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części. 3.2. Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w zakresie dotyczącym określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w PIT za rok 2018. Trafny bowiem okazał się zarzut dotyczący jego przedawnienia. DIAS nie wykazał bowiem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W zakresie określenia odsetek za nieuiszczone w terminie zaliczki na podatek dochodowy, skarga podlegała natomiast oddaleniu. Bieg terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek został bowiem skutecznie przerwany, o czym będzie jeszcze dalej mowa. Postępowanie zostało natomiast przeprowadzone w sposób prawidłowy. Sporny wymiar zobowiązania podatkowego był bowiem poprzedzony postepowaniem dowodowym, które przeprowadzono zgodnie z regułami procesowymi, gromadząc w nim wystarczający materiał dowodowy, poddany następnie właściwej (swobodnej) ocenie dowodowej. Na podstawie zgodnej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oceny, organy obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych oraz prawidłowej ich subsumpcji pod hipotezę norm prawnych wywiedzionych z powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Wyjąwszy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2018 r., wszelkie pozostałe zarzuty nie znajdowały uzasadnionych podstaw, a Sąd w pełni podziela argumentację DIAS przedstawioną zarówno w odniesieniu do zarzutów odwołania, jak i skargi. Wyliczenie wysokości zaliczek za luty, marzec i listopad oraz należnych od nich odsetek nie było kwestionowane. Podstawy tego wyliczenia zostały zresztą klarownie przedstawione w tabelach na str. 68 i 69, utrzymanej przez DIAS w mocy, decyzji NUS. Podkreślić należy, że weryfikując rzetelność dokonywanych transakcji, organ podatkowy zwrócił się do kontrahentów widniejących na tych fakturach z prośbą o informację o świadczonych usługach/dokonanych zakupach oraz przesłanie stosownych dokumentów. W kilku przypadkach wystąpiono także do innych organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Co istotne, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 19-21), żaden z owych kontrahentów nie potwierdził zawarcia transakcji sprzedaży na rzecz Spółki, wskazując, że firma ta nie jest im znana. DIAS trafnie zwrócił uwagę na brak konsekwencji w prezentowanej przez Stronę wersji wydarzeń. Otóż w toku kontroli podatkowej w zakresie VAT pełnomocnik Podatnika (J. M.) w pismach z dnia 14 czerwca 2021 r., 28 czerwca 2021 r. i 5 lipca 2021 r., wskazywał na brak współpracy Spółki z jedenastoma spośród czternastu zakwestionowanych kontrahentów, informując, że dokumenty wskazujące ich jako dostawców Spółki nie zostały faktycznie wystawione przez nich i nie powinny podlegać zaksięgowaniu, wobec czego zgłoszone przez Podatnika z tego tytułu koszty uzyskania przychodu nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei następny ustanowiony w sprawie pełnomocnik Strony (A. H.) w piśmie z dnia 31 maja 2022 r. zaprzeczył powyższemu, oświadczając, że do kwestionowanych transakcji jednak doszło. Wyjaśnił jednocześnie, że Podatnik w badanym okresie - z powodu problemów zdrowotnych - korzystał z pomocy pośredników organizujących transakcje z kontrahentami, od których Spółka nabywała towary i usługi oraz którzy przekazywali dowody mające potwierdzać ich dokonanie. Pośrednicy ci, między innymi B. B., mieli pomóc Skarżącemu w trudnej sytuacji, w jakiej się znalazł. Twierdzenia te jednak nie zostały poparte żadnymi dowodami ani w toku postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Nie wskazano także danych faktycznych sprzedawców towarów i usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Akta sprawy potwierdzają prawidłowość ustaleń organów obu instancji oraz powoływanych przez nie okoliczności, a w szczególności to, że: - B. B. nie był pracownikiem Spółki, nie zawarł z nią pisemnej umowy o współpracę, czy też innej umowy oraz nie udzielono mu pełnomocnictwa do zawierania transakcji w imieniu tej firmy, co potwierdził Podatnik podczas przesłuchania w dniu 20 września 2022 r.; - Strona, nie znając danych osobowych B. B., nie wiedząc czy prowadził on działalność gospodarczą oraz nie mając z nim kontaktu, udostępniła mu biuro, komputer oraz dokumenty Spółki, nie interesując się przy tym pracą wykonywaną w biurze przez B. B. oraz nie wiedząc, co on tam robił; - Podatnik, zapytany o to, czy istnieją materialne dowody oraz świadkowie, którzy mogą potwierdzić faktyczny przebieg zawartych transakcji zakupu, w których miał uczestniczyć B. B., zeznał, że transakcje były dokonywane tylko między nim a B. B. 3.3. Oczywiście prawidłowo wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji, że zasadniczy (nominalny) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności podatku jest termin jego wymagalności, w którym podatnik winien spełnić swoje świadczenie. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatnicy opodatkowani na zasadach określonych przepisami ustawy o PIT - w stanie prawnym obowiązującym w 2018 roku - byli zobowiązani obliczać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego należne zaliczki za każdy miesiąc do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego. Wynikający z zeznania rocznego podatek dochodowy jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Po zbadaniu akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdza też, że istotnie korelują one z treścią zaskarżonej decyzji DIAS, gdy wskazano w niej, że w sprawie wydano decyzję o zabezpieczeniu o nr 0225-SEW.4251.1.2024 z dnia 6 maja 2024 r., dotyczącą zobowiązania za lata podatkowe 2018-2019, która została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego (doradcy podatkowemu) w dniu 20 maja 2024 r. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej u.p.e.a.) oraz zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w I. S.A., B. S.A., S.(1) S.A oraz V. S.A. zostały doręczone Podatnikowi w dniu 7 czerwca 2024 r. (przesyłka była uprzednio dwukrotnie awizowana i przez okres 14 dni pozostawała do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, co potwierdzają adnotacje zawarte na potwierdzeniu odbioru zwróconej kopercie – por. k. 4647-4671 w tomie nr 9 akt administracyjnych). W skardze Skarżący nie twierdzi, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wydana, że nie została doręczona doradcy podatkowemu ustanowionemu w sprawie jego pełnomocnikiem, że zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego w I. S.A., B. S.A., S.(1) S.A oraz V. S.A., nie zostały doręczone bezpośrednio Podatnikowi, że wskazane w decyzji DIAS rachunki należały do Skarżącego. W tym zakresie ogranicza się on jedynie do "wyrażenia wątpliwości co do faktycznego zaistnienia zdarzeń" oraz stwierdzenia, że decyzja "nie wskazuje dostatecznych dowodów potwierdzających zawiadomienie Strony o tym fakcie". Sąd stwierdza, że organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi – w zaskarżonej decyzji precyzyjnie opisał przebieg postępowania, a materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza treść informacji, jakie zawarto w jej uzasadnieniu. 3.4. Trafnie natomiast Skarżący powołał się w piśmie procesowym z dnia 4 września 2025 r. na uchwałę NSA z dnia 16 czerwca 2025 r. o sygn. akt III FPS 1/25, której sentencja brzmi następująco: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)". Na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować w sprawach dotyczących danego typu stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2024 r. o sygn. akt III FSK 778/24). Konsekwencją wymienionej uchwały NSA jest stanowisko, że jeśli zarządzenie zabezpieczenia doręczono do rąk podatnika, a nie jego pełnomocnika, to doręczenie jest bezskuteczne, co oznacza, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2025 r. o sygn. akt I FSK 655/22). Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego do reprezentacji Skarżącego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania z tytułu PIT za 2018 r., wpłynęło do NUS w dniu 31 stycznia 2024 r. (k. 38 i 39 akt odwoławczych w tomie nr 10). Prawidłowo zatem w dniu 20 maja 2024 r. temu pełnomocnikowi doręczono decyzję o zabezpieczeniu z dnia 6 maja 2024 r., dotyczącą zobowiązania w PIT za lata podatkowe 2018-2019. Jednak dokonane później doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącemu (co podaje DIAS w zaskarżonej decyzji i co potwierdzają akta administracyjne), zgodnie z ww. uchwałą, było nieprawidłowe i w związku z tym nie wywołało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie sposób doręczenia zastosowany w tym zakresie w sprawie był zgodny z jedną z dwóch konkurujących wówczas ze sobą linii orzeczniczych sądów administracyjnych, jednak podjęta uchwała ma skutek retroaktywny. Oznacza to, że pogląd wyrażony w jej sentencji należy stosować przy ocenie aktów administracji skarbowej, które wydano także przed jej podjęciem, czemu zresztą organ odwoławczy dał wyraz, kierując do pełnomocnika Podatnika pismo z dnia 24 czerwca 2025 r. poruszające tę kwestię i wskazujące (z powołaniem się na ww. uchwałę NSA z dnia 16 czerwca 2025 r.) na możliwość dokonania autokontroli zaskarżonej decyzji w razie rozszerzenia zarzutów skargi o kwestię nieskutecznego doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia, zamiast jej pełnomocnikowi (k. 68 akt postępowania odwoławczego w tomie nr 10). Z tego powodu DIAS w zaskarżonej decyzji nie mógł zatem skutecznie powołać się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. 3.5. Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji, uchylając decyzję DIAS w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zważywszy na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego wywiedzionej z przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W tym stanie sprawy bardziej szczegółowe – niż to wcześniej uczyniono – odnoszenie się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego oraz bezzasadnej, zdaniem Skarżącego, odmowy wliczenia podanych w decyzji kwot do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za bezprzedmiotowe. Sąd wskazuje, że DIAS będzie jeszcze uprawniony do zbadania, czy w sprawie nie zaistniały inne okoliczności, które mogły doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z innych powodów, w szczególności w zakresie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., których spełnienia na tym etapie sprawy całkowicie wykluczyć nie można. 3.6. Odmienna sytuacja zachodzi natomiast w odniesieniu do części zaskarżonej decyzji, w której orzeczono o odsetkach od nieuiszczonych w terminie zaliczek na PIT za 2018 r. Jak bowiem trafnie wskazuje w tym zakresie DIAS, odsetki od zaliczek na PIT zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, co wynika z tezy uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 5/09. Zasadniczo zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na PIT za luty, marzec oraz listopad 2018 r. przedawniałoby się zatem z dniem 31 grudnia 2023 r. Akta administracyjne potwierdzają jednak treść zaskarżonej decyzji DIAS w zakresie, w jakim w jej uzasadnieniu wskazano, że bieg terminu przedawnienia odsetek został w sprawie przerwany na mocy art. 70 § 4 O.p., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony. Akta potwierdzają, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia odsetek nastąpiło zajęcie egzekucyjne na rachunkach bankowych należących do Skarżącego w P.(1) S.A i S.(1) S.A. Rachunki te niewątpliwie należały do Skarżącego, nie zaś do Spółki, a przed upływem terminu przedawnienia odsetek Podatnik został o ich zajęciu zawiadomiony. DIAS prawidłowo ustalił i precyzyjnie opisał, podając właściwe numery kart akt sprawy (k. 4805-4824), że NUS w odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek od zaliczki za luty 2018 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, przerywający bieg terminu przedawnienia: - data zastosowania środka egzekucyjnego 13 października 2023 r.; - środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia, rodzaj środka: zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku P.(1) S.A o podanym numerze; - data zawiadomienia zobowiązanego 2 listopada 2023 r.; - data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 13 października 2023 r.; - data zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego 13 listopada 2023 r. - środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia, rodzaj środka: zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku S.(1) S.A o podanym numerze; - data zawiadomienia zobowiązanego 4 grudnia 2023 r.; - data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 13 listopada 2023 r.; Powyższe oznacza, że w dniu 13 listopada 2023 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie zaległości odsetkowej od ww. zaliczki, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., co oznacza, że zaczął on biec ponownie w dniu następnym (14 listopada 2023 r.) i upłynie z dniem 14 listopada 2028 r. W odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek od zaliczki za marzec 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, przerywający bieg terminu przedawnienia: - data zastosowania środka egzekucyjnego 13 października 2023 r.; - środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia, rodzaj środka: zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku P.(1) S.A o podanym numerze; - data zawiadomienia zobowiązanego 2 listopada 2023 r.; - data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 13 października 2023 r.; - data zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego 13 listopada 2023 r.; - środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia, rodzaj środka: zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku S.(1) S.A o podanym numerze; - data zawiadomienia zobowiązanego 4 grudnia 2023 r.; - data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 13 listopada 2023 r. Powyższe, oznacza, że w dniu 13 listopada 2023 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie zaległości odsetkowej od ww. zaliczki, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., co oznacza, że zaczął on biec ponownie w dniu następnym (14 listopada 2023 r.) i upłynie z dniem 14 listopada 2028 r. W odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek od zaliczki za listopad 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, przerywający bieg terminu przedawnienia: - data zastosowania środka egzekucyjnego 13 października 2023 r.; - środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia, rodzaj środka: zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku P.(1) S.A o podanym numerze; - data zawiadomienia zobowiązanego 2 listopada 2023 r.; - data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 13 października 2023 r.; - data zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego 13 listopada 2023 r.; - środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia, rodzaj środka: zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku S.(1) S.A o podanym numerze; - data zawiadomienia zobowiązanego 4 grudnia 2023 r.; - data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 13 listopada 2023 r. Powyższe, oznacza, że w dniu 13 listopada 2023 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie zaległości odsetkowej od ww. zaliczki, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., co oznacza, że zaczął on biec ponownie w dniu następnym (14 listopada 2023 r.) i upłynie z dniem 14 listopada 2028 r. Organy obu instancji były więc uprawnione do orzekania w przedmiotowym zakresie (odsetki) i z tego powodu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę w tym zakresie oddalił, jako nieuzasadnioną. 3.7. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w przypadku egzekucji nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, formalnie rzecz biorąc, niepoprawne jest wskazywanie przez DIAS na "przedawnienie zobowiązania podatkowego". Zaliczki oraz zobowiązanie do ich zapłaty tracą bowiem swój byt prawny z chwilą powstania zobowiązania podatkowego. Przedawnieniu ulega wówczas bowiem już skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Nie ulega jednak wątpliwości, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego przerwany został natomiast w sprawie bieg terminu przedawnienia odsetek od nieopłaconych w terminie zaliczek. Mechanizm ten syntetycznie wyjaśnił NSA w ww. uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. II FPS 5/09, wskazując, że (cyt.) "W systemie zaliczkowym więc dokonuje się w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. (...) Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. (...) Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się jednak ono tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek ustaje, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. (...) Nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, zanim to jednak nastąpi, stanowi w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie". Zatem, w zakresie zawartego w skardze wniosku: "o sądową weryfikację kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu poszczególnych zaliczek za 2018 r.", Sąd przypomina, że zaliczka na podatek dochodowy faktycznie nie może ulec przedawnieniu. Powstanie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt prawny. W tej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczek aniżeli zadeklarowana, ale i nie może tych zaliczek egzekwować (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. o sygn. akt II FSK 41/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 22). Choć więc zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązanie z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawne, to jednak w czasie wzajemnie się wykluczają (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 3113/02). Jeśli zatem zaliczka na podatek traci swój byt prawny z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok, to należy rozważyć, czy może ona ulec przedawnieniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uregulowane w art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie istniejącego wcześniej zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2007, s. 70). W konsekwencji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek utraciło swój byt prawny w momencie powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, to nie może ono ulec przedawnieniu. Nie przedawnia się przecież coś, co już znacznie wcześniej przestało istnieć. Z tego względu termin przedawnienia, wyznaczony przez art. 70 § 1 O.p., może odnosić się wyłącznie do zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a nie do zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek (wykład zaczerpnięty z wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r. o sygn. akt II FSK 790/07). 3.8. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2018 r., orzekając o tym w punkcie I sentencji. W pozostałej natomiast części skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie, o czym orzeczono w punkcie II sentencji. DIAS nie wykazał bowiem, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym nie uległo przedawnieniu, lecz wykazał, że nie uległy przedawnieniu odsetki od zaliczek na to zobowiązanie. 3.9. Orzeczenie o kosztach, zawarte w punkcie III sentencji, znajduje oparcie w art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). W zasądzonych na rzecz Skarżącego kosztach postępowania uwzględniono poniesiony wpis sądowy w kwocie 5.910 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 10.800 zł z tytułu kosztów zastępstwa prawnego, albowiem w zakresie wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia (590.927 zł) jest on stroną wygrywającą. 3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany ustalić, czy zobowiązanie Skarżącego z tytułu PIT za 2018 r. istotnie uległo przedawnieniu, czy też ewentualnie zaszły inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, na które nie powołano się w zaskarżonej decyzji. W aktach administracyjnych znajduje się wprawdzie kierowana do organu II instancji informacja NUS z dnia 11 marca 2025 r., z której wynika, że wobec Podatnika nie były podejmowane dodatkowe czynności skutkujące przerwaniem/zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. i 2019 r. poza tymi, które znajdują się w aktach sprawy (por. k. 45 akt postępowania odwoławczego w tomie nr 10), lecz nie jest ona jednoznaczna. Z drugiej strony w aktach sprawy dostępne są informacje wskazujące na to, że w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2018 r. mogło dojść do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i inne (por. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa oraz pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, jako finansowego organu postępowania przygotowawczego działającego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W.-K. z dnia 9 października 2023 r. wraz ze spiętymi z nim dokumentami na k. 3212-3215 oraz 3220 w tomie nr 6 akt administracyjnych). Zadaniem DIAS będzie zatem ustalenie co do jakich konkretnie czynów, jeśli w ogóle, wszczęto postępowanie karne skarbowe (postanowienia o jego wszczęciu brak w aktach sprawy) oraz jak ono potem przebiegało, w szczególności czy i jakim wynikiem się ono zakończyło, ani też czy o jego wszczęciu Podatnik został w odpowiednim trybie skutecznie zawiadomiony (art. 70c O.p.). W razie ustalenia, że postępowanie takie zainicjowano, rolą organu odwoławczego będzie również dokonanie analizy okoliczności wszczęcia i sposobu jego prowadzenia w celu oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji w rozumieniu przedstawionym w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FSP 1/21. O ile organ odwoławczy stwierdzi przy tym, że realizacja powyższych zaleceń będzie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wówczas może uchylić decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania w PIT za 2018 r. i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. W przypadku stwierdzenia, że jakiekolwiek inne okoliczności, skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednak nie wystąpiły, DIAS uchyli decyzję NUS w zakresie wymiaru PIT za 2018 r. i umorzy postępowanie w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 1863/11).