I SA/Wr 459/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2004 r. do lipca 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 500,- zł (pięćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja uchylona w pkt. 1 nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi R. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...], odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2004 r. do lipca 2005 r. Wnioskiem z dnia [...] R. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2004 r. do lipca 2005 r., powołując się trudną sytuację finansową i życiową. Podatnik wyjaśniał, że zaległości powstały na skutek jego błędnej interpretacji prawa. Został bowiem mylnie poinformowany przez znajomych, doradzających mu w sprawach podatkowych, że powinien zarejestrować się jako podatnik VAT dopiero w momencie, gdy osiągnięty przez niego zysk przekroczy w danym roku [...]. Jak stwierdził, nigdy nie osiągnął zysku tej wielkości. Ponadto we wniosku podatnik podniósł, że utracił dodatkowe źródło dochodu z tytułu pracy na umowę zlecenie oraz że posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dostawców oraz zaległość wobec Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu czynszu na kwotę [...]. Stwierdzał również, że nie dysponuje wystarczającą wiedzą z zakresu prawa podatkowego. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...] podatnik podał, że jedynym źródłem jego utrzymania jest dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] /m-c oraz renta inwalidzka żony - [...] netto. Część tych dochodów przeznaczana jest na leczenie żony. Opłaty ponoszone przez rodzinę z tytułu zamieszkiwania we własnościowym mieszkaniu to miesięczny koszt ok. [...]. Dodatkowo podatnik oświadczył, że spłaca zaciągnięte pożyczki i kredyty bankowe (niespłacone w kwocie [...]), które zostały postawione w stan natychmiastowej wykonalności. Nie uzyskał także obiecanego umorzenia pożyczki zaciągniętej z Urzędu Pracy w wysokości [...]. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku i decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Organ uznał, że nie było w tym przypadku podstaw do umorzenia, o jakich mowa w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p. Wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i powinno być stosowane wówczas, gdy wypadki społeczne lub gospodarcze, które przyczyniły się do powstania zaległości mają również nadzwyczajny charakter. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zaległość podatnika powstała z jego winy. Jak wykazały bowiem czynności sprawdzające, prowadzone przez organ w zakresie ustalenia obowiązku instalacji kasy fiskalnej, podatnik na skutek braku należytej staranności nie dokonał obowiązku rejestracji w VAT (po przekroczeniu limitu obrotów powodującego obowiązek rejestracji), nie składał deklaracji VAT i nie wpłacał należnego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym w dniu [...] R. M. złożył zaległe deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od lutego 2004 r. do lipca 2005 r., w których wykazał podatek należny do zapłaty w łącznej kwocie [...]. Z uwagi na nieuregulowanie kwot należnego podatku w ustawowych terminach, zobowiązanie za poszczególne miesiące przekształciło się w zaległość podatkową, od której odsetki na dzień [...] wyniosły [...]. Organ nie negował natomiast trudnej sytuacji podatnika, ale stwierdził, że jedyna nadzwyczajność jego sytuacji to fakt posiadania , obok zaległości podatkowych, także zadłużenia cywilnoprawnego - które jednak było skutkiem nieodpowiedzialnego działania samego podatnika. Negatywnych skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Umorzenie zaległości byłoby w tej sytuacji nieuzasadnionym uprzywilejowaniem w stosunku do podatników regulujących swoje należności podatkowe. W odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja jest niezrozumiała. Ponownie przedstawił swoją sytuację finansową, a ponadto podniósł zarzuty co do okoliczności ustalenia obowiązku podatkowego. Podniósł, że w 2000 r. podczas kontroli jego działalności organ nie zwrócił uwagi na nieprawidłowy sposób ewidencjonowania obrotu i dopiero w trakcie czynności sprawdzających w 2005 r. pracownik organu podatkowego zwrócił mu uwagę, że już od lutego 2004 r. powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne, a następnie zainstalować kasę fiskalną. Jak stwierdził skarżący, w złożonych zaległych deklaracjach zgodnie ze wskazówkami pracownika urzędu skarbowego wykazał jedynie podatek należny, bez uwzględnienia podatku naliczonego oraz doliczył 30 % dodatkowego zobowiązania. Nie miał intencji oszukać Skarbu Państwa i zaległości by nie powstały, gdyby nie błędne informacje, którymi się kierował, niezrozumienie przepisów, niekorzystna koniunktura w gospodarce oraz obciążenie kredytami zaciągniętymi m.in. na remont sklepu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych na podstawie art. 67 o.p. opiera się na uznaniu administracyjnym. Nie może organ kierować się subiektywnym interesem podatnika, zaś granicą uznania interesu podatnika za przemawiający za przyznaniem ulgi jest kolizja z interesem publicznym, bowiem organ musi być w tej sprawie również rzecznikiem interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż sytuacja strony, choć trudna, nie mogła być uznana za wyjątkową, uzasadniającą zastosowanie ulgi w postaci umorzenia. Organ wskazał m.in., że podatnik w latach 2002, 2003 i 2004 r. uzyskiwał przychody (odpowiednio: [...], [...] i [...]), pozwalające na uiszczenie podatku, zaś wykazane straty nie były nieuniknione, ponieważ spowodowane były ponoszeniem kosztów wyższych niż przychody. Nie uznał organ za przekonujące powoływanie się na złą koniunkturę na rynku i stwierdził, że tego rodzaju ryzyko ponoszą wszyscy podatnicy. Odnośnie argumentu o nieznajomości prawa organ stwierdził, że podatnik mógł wystąpić do urzędu skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie powtórzył zarzuty odwołania. Ponownie przedstawił swoją sytuację życiową i finansową. Stwierdził, ż organ nie odniósł się w sposób jednoznaczny do wszystkich zarzutów podnoszonych przez niego w składanych pismach. Stwierdził, że organ źle uznał jego działalność za zakład handlowo-produkcyjny, podczas, gdy był to po prostu kiosk. W dalszym ciągu podnosił argumenty co do okoliczności powstania zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno-prawną zaskarżonej decyzji był art. 67 § 1 o.p., który w dniu złożenia wniosku o umorzenie regulował przesłanki zastosowania wobec podatników ulgi - umorzenia zaległości podatkowych. W myśl tego przepisu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Z kolei zgodnie z § 1a tego artykułu umarzanie zaległości podatkowych na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu - co do tego, iż decyzje tego rodzaju oparte są na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany obowiązującą normą prawną, ale że to do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. W wyroku z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 212/03 (LEX nr 147341) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślał, że "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191o.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.)." Odnosząc powyższe do przywołanego na wstępie brzmienia art. 67 § 1 o.p. oznacza to konieczność czynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w tym przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowy, charakter decyzji w przedmiocie umorzenia musi z kolei mieć wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zazwyczaj, że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska - które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest o tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości - takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Szczególnie zła sytuacja materialna podatnika ubiegającego się o przedmiotową ulgę, a w szczególności zagrożenie jego egzystencji na skutek likwidacji źródła przychodu, bywa podawana jako przykład ważnego interesu podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia skarżącego, przekroczył granice tak rozumianego uznania administracyjnego. Sąd nie kwestionuje słuszności podniesionych przez organ argumentów, iż powszechną zasadą jest płacenie podatków w wysokości i terminach określonych przez prawo, i z tego względu umorzenie zaległości podatkowych winno być traktowane jako instytucja wyjątkowa i nadzwyczajna, a nie może być powszechnym narzędziem pomniejszania obciążeń podatkowych w stosunku do niektórych podatników. Jednocześnie należy podkreślić, że wyjątkowość sytuacji przemawiającą za zastosowaniem omawianej ulgi musi być w każdym przypadku oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności organ powinien wnikliwie rozważyć tak warunki życiowe i finansowe, w jakich znalazł się skarżący zwracając się o udzielenie mu ulgi, jak i okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej. Nie można przy tym, zdaniem Sądu, automatycznie zakładać - a takie stanowisko organu wynika z uzasadnienia decyzji, że umorzenie zaległości jest możliwe tylko wówczas, gdy podatnik nie ponosi odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Taka przesłanka nie została wskazana w art. 67 § 1 o.p. Stanowiąc przepis, który odwołuje się do pojęć niedookreślonych, takich jak i "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", zamiast sformułować w sposób ścisły warunki przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca musiał wyjść z założenia, że umorzenie może dotyczyć szerokiego spektrum sytuacji, w tym również takich, gdy zaległości postały na skutek działań, a nawet z winy podatnika. Decyzja o przyznaniu ulgi lub odmowie jej udzielenia musi każdorazowo zapadać po uwzględnieniu całego kontekstu sprawy i przy założeniu równego traktowania przesłanki faktycznych możliwości finansowych podatnika oraz okoliczności takich jak np. wysokość zaległości podatkowej i przyczyny jej powstania. Nie można przyjąć, że sytuacja życiowa i finansowa wnioskującego o ulgę będzie miała znaczenie w drugiej kolejności, dopiero w razie stwierdzenia, że okoliczności powstania zaległości były w danym przypadku nadzwyczajne. Akcentowana w orzecznictwie "nadzwyczajność" sytuacji podatnika odnosi się do wszystkich łącznie aspektów sytuacji podatnika i w tym kontekście należy ją oceniać. Na uwagę zasługuje, że organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionował, że sytuacja finansowa skarżącego jest bardzo trudna, a jego dochody w żadnym razie nie wystarczają na pokrycie zaległości podatkowej i odsetek, jak też i innych ciążących na nim należności. Jako uzasadnienie odmowy wskazał organ natomiast fakt, że do powstania zaległości podatkowej przyczynił się sam podatnik, nie dopełniając obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług oraz złożenia deklaracji na podatek. Skarżący nie polemizował z tymi ustaleniami, ale wskazał jednocześnie na szereg innych okoliczności, których jednak, zdaniem Sądu, organ nie ocenił wystarczająco wnikliwie i obiektywnie. Przede wszystkim nie można uznać, że - w kontekście niekwestionowanej złej sytuacji materialnej skarżącego - nie miało znaczenia to, czy i na ile przyczynił się on do faktycznego uszczuplenia dochodów należnych budżetowi z tytułu podatku od towarów i usług. Z decyzji organu I instancji oraz pism podatnika wynika, że zaniedbał on obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji i wpłacania wynikającego z nich podatku. Wobec skarżącego nie wydano jednak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ale podatnik sam, pouczony o tym, że od lutego 2004 r. był objęty obowiązkiem rejestracji, złożył zaległe deklaracje VAT- 7, w których wykazał podatek należny, a kierując się pouczeniem pracownika organu nie pomniejszył tego podatku o VAT naliczony. Jak dowodził zarazem, uwzględnienie podatku naliczonego nie powodowałoby powstania zaległości podatkowych lub nie w takim rozmiarze. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie przedstawiły jednak wyczerpująco okoliczności powstania zaległości, ograniczając się do wskazania niewątpliwego naruszenia obowiązków formalnych przez skarżącego. Fakt naruszenia obowiązków formalnych, związanych z rejestracją i składaniem deklaracji, nie przesądza tym niemniej o tym, że podatnik prowadząc działalność faktycznie uszczuplił dochody budżetu, jak ma to miejsce np. w przypadku zawyżenia podatku naliczonego lub zaniżenia podatku należnego. Akta sprawy wskazują, że powstanie zaległości w wysokości [...] miało w tym przypadku charakter sankcyjny, w związku z niedopełnieniem przez skarżącego obowiązków związanych z utratą zwolnienia podmiotowego, jednak wielkość tej zaległości nie odzwierciedlała faktycznego uszczuplenia podatku, jaki byłby należny w razie dopełnienia przez skarżącego obowiązku rejestracji i bieżącego składania deklaracji podatkowych. Powyższa okoliczność nie powinna, zdaniem Sadu, zostać pominięta przez organ przy ocenie spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Powołując się bowiem na interes publiczny i stwierdzając, że uwzględnienie indywidualnego ważnego interesu podatnika nie może kolidować z interesem publicznym, organ musi przekonująco wykazać, że w konkretnym przypadku umorzenie zaległości naruszałoby ten interes. Chodzi tu o uwzględnienie zarówno takich wartości jak równość wszystkich podatników - oczywiście także co do konsekwencji niewywiązywania się z obowiązków formalnych, wysokość należnych z tytułu podatku wpływów do budżetu, ale i takich jak wspieranie aktywności gospodarczej podmiotów gospodarczych oraz nieobciążanie budżetu Państwa kosztami opieki społecznej na skutek pozbawienia podatnika możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Interes publiczny nie może być utożsamiany z interesem wyłącznie fiskalnym, z maksymalizacją dochodów budżetowych. W świetle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego nie można również, jak się wydaje, w każdym wypadku przyznawać automatycznie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony, ale należy obie te wartości wyważyć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 08.10.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1458/2001, POP 2004/3/59). Jak już podkreślono, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że o zasługującym na uwzględnienie ważnym interesie podatnika, o jaki mowa w art. 67 o.p. może także świadczyć podważenie w sposób istotny warunków egzystencji jego lub rodziny lub spowodowanie upadku gospodarstwa bądź też prowadzonego zakładu. W tym kontekście organ powinien był zatem rozważyć argumenty podatnika o aktualnie ciężkiej sytuacji finansowej, powziętych staraniach i możliwości poprawy tej sytuacji, a także wziąć pod uwagę, na ile rzeczywiście Skarb Państwa mógł ponieść straty na skutek uchybienia przez podatnika obowiązkom wynikającym z przekroczenia limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy niedostatecznie wyważył w przedmiotowej sprawie interes publiczny z ważnym interesem strony i nie wykazał, w czym przejawiał się w tym wypadku interes publiczny i dlaczego był na tyle znaczący, że bezsprzecznie bardzo zła sytuacja skarżącego nie mogła w tym przemawiać za przyznaniem mu ulgi na podstawie art. 67 § 1 o.p. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.