I SA/Wr 459/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 27 marca 2024 r. nr SKO.P/41/199/23 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej SKO, organ odwoławczy) z dnia 27 marca 2024 r. nr SKO.P/41/199/23 utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 9 listopada 2023 r. nr FW.3120.1F.62.2023.P8 odmawiające K. sp. z o.o. (dalej Strona, Podatnik, Spółka) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023. Z akt sprawy wynika, że Prezydent decyzjami z dnia 7 sierpnia 2023 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. (decyzją nr FW.3120.2F.54.2023.P8), za 2020 r. (decyzją nr FW.3120.2F.55.2023.P8), za 2021 r. (decyzją nr FW.3120.2F.56.2023.P8), za 2022 r. (decyzją nr FW.3120 .2F.57.2023.P8), za 2023 r. (decyzją nr FW.3120.2F.55.2023.P8). Decyzje te zostały doręczone Spółce w dniu 21 sierpnia 2023 r. i stały się ostateczne i prawomocne. W dniu 26 października 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 do 2023 Prezydent odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że dopóki w obrocie prawnym znajdują się ostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe, procedowanie w tej samej sprawie jest bezprzedmiotowe. SKO, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając w całości argumentację w nim podniesioną. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 165a w zw. z 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) poprzez uznanie, że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg – między innymi- na postanowienia administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy osób prawnych, powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej u.p.o.l.). Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego i na rachunek tego organu. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Możliwość żądania przez organ podatkowy podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości można wzruszyć jedynie w sposób i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, tj. zażądać wznowienia postępowania (art. 240 § 1 O.p.) lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 O.p.). Rację ma zatem organ odwoławczy, wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dopóki decyzje takie funkcjonują w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji- stwierdzającej nadpłatę i wcześniej wydanych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Dopuszczenie możliwości rozpoznania wniosku o nadpłatę w takiej sytuacji stanowiłoby również naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Ten powszechnie akceptowany w judykaturze pogląd najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/16 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt: I SA/Sz 137/22 (dostępne w CBOSA), zgodnie z którym treść art. 75 § 1, § 2, § 2a O.p. uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Podatnik może uzyskać zwrot nadpłaty podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych na podstawie art. 240 § 1, 247 § 1, 254 § 1 O.p. Organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, które podatnik próbuje zainicjować jedynie poprzez sformułowanie wniosku o jej stwierdzenie. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Sąd zwraca też uwagę na przepis art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro na mocy art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1078/21, CBOSA). W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skoro wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023, w efekcie weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez spółkę, została określona decyzjami organu podatkowego, wydanymi na podstawie art. 21 § 3 O.p., to nie było prawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te same okresy, nawet w sytuacji, gdy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniesiono nowe okoliczności, czy podstawy prawne. Procesowym następstwem ustalenia, że wniosek podatnika dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana przez organy podatkowe, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165a O.p., stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przepisie tym wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa, a także stwierdzenie nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. W sprawie niniejszej dyspozycja art. 165a § 1 O.p. znajduje zastosowanie, bowiem wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ podatkowy ma zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego została wydana np. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok WSA z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03; CBOSA, a także R. Hauser, [w]: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, str. 737). Prawidłowe jest zatem, w ocenie Sądu, stanowisko SKO, według którego nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostają decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Również w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt: I SA/Sz 137/22, CBOSA, B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el, art. 165(a) oraz P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 165(a). Rozpoznanie merytoryczne wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez względu na jego zakres, w sytuacji, gdy dotyczy okresów rozliczeniowych. w stosunku do których organ I instancji wydał już decyzje wymiarowe, stanowiłoby oczywiste naruszenie ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. Wydanie, w omawianej sytuacji, decyzji stwierdzającej nadpłatę, stanowiłoby ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową. Rozstrzygnięcie to dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2024 r. sygn. akt I GSK 1048/20, CBOSA) Wniosek taki nie może prowadzić zatem do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany był do zastosowania art. 165a O.p. Reasumując, organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że istnienie ostatecznych decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. W sposób należyty przedstawiły również przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono w całości.