I SA/Wr 46/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 26 listopada 2003 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę. Pismem z dnia 14.01.2003 r. Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 2.007.661 zł., podnosząc, iż grunty położone w strefie ochronnej, poza użytkami rolnymi i nieużytkami na których prowadzona jest działalność rolnicza, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe, nie zaś wg stawki wyżej przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu podnosiła, iż stanowiące strefę ochronną grunty nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Do wniosku dołączyła Spółka deklarację korygującą wykazując pow. 3.787.852 m jako grunty w strefie ochronnej, opodatkowane wg stawki niższej - jak dla gruntów pozostałych. Decyzją z dnia 4.08.2003 r. Wójt Gminy K. wniosek Skarżącej rozpatrzył odmownie. W uzasadnieniu wskazał, iż grunty położone w strefie ochronnej winny być opodatkowane wg stawki wyższej, bowiem są związane z działalnością gospodarczą. Strefa ochronna została utworzona decyzją Wojewody, na gruntach, które z uwagi na szkodliwe oddziaływanie na środowisko nie powinny być użytkowane rolniczo – stanowi to o bezpośrednim powiązaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli natomiast na gruntach tych prowadzona jest działalność rolnicza winny one zostać opodatkowane podatkiem rolnym. Ze złożonej deklaracji wynikało, iż użytkowane rolniczo są grunty o pow. 2.888 ha, w związku z czym zasadnie zostały one opodatkowane podatkiem rolnym, pozostałe zaś grunty jako związane z działalnością gospodarczą winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. W ocenie organu strefa ochronna jest esencjonalnie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż to działalność Huty doprowadziła do dewastacji środowiska i konieczności jej utworzenia. Użyty w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zwrot grunty "związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" oznacza także związek pośredni, musi być on jednak rzeczywisty, a taki występuje w analizowanym przypadku. W toku postępowania organ podatkowy oparł się na zleconych przez siebie i dostarczonych przez Spółkę ekspertyzach prawnych (prof. Brzezińskiego i dr Kalinowskiego, Opinii Biura Orzecznictwa Urzędu Marszałkowskiego, Opinii radcy prawnego), stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 22.09.2000 r. (Biuletyn Skarbowy 2/2001) oraz decyzjach: o utworzeniu strefy ochronnej (25.11.1987 r.), ustanawiających plan zagospodarowania strefy (6.11.1990 r., 18.01.2001 r.) i wyłączających grunty z produkcji rolnej (30.08.1990, 16.11.1993 r., 28.08.1995 r. ). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26.11.2003 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji, wskazując, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują opodatkowanie stawką wyższą gruntów, które są w posiadaniu przedsiębiorcy, wyliczenie zawarte w pkt 1-4 art. 5 ust. 3 ww. ustawy ma charakter przykładowy, przy czym nie można pominąć faktu, iż przepis ten określa jedynie stawki podatku, istotne znaczenia ma zapis art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazujący zakres przedmiotowy opodatkowania. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał organ podatkowy stanowisko zawarte w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.04.2001 r. sygn. [...] . Wskazał także na majątkowy charakter podatku od nieruchomości, który nie nawiązuje do kategorii przychodów, podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia gruntu. Pomiędzy gruntami strefy ochronnej a działalnością Spółki istnieje związek powodujący ich opodatkowanie stawką wyższą. Odnosząc się do gruntów oznaczonych symbolem "Iz" organ podatkowy stwierdził, iż nie stanowią one gospodarstwa rolnego w świetle ustawy o podatku rolnym, bowiem w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako [...], a nie grunty rolne, podlegają zatem podatkowi od nieruchomości, a skoro są w posiadaniu przedsiębiorcy stawka winna być wyższa. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Kolegium wskazało, iż powoływane przez Stronę pismo nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14 Ordynacji podatkowej, bowiem przy jego wydaniu nie zastosowano trybu urzędowej interpretacji, ponadto zostało podpisane przez Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru a nie Ministra Finansów. Końcowo stwierdził organ, iż w decyzji I instancji poczyniono ustalenia w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem rolnym, i w tym zakresie także nie dopatrzył się organ odwoławczy naruszenia przepisów prawa procesowego powoływanych w odwołaniu. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 6 i 7 lit c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zanegowała Spółka przyjętą przez organ podatkowy interpretację art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, takie rozumienie ww. zapisu czyni zbędnym zawarte w pkt 1- 4 ww. art. wyliczenie gruntów związanych z działalnością gospodarczą, co z kolei przeczy racjonalności ustawodawcy i jest nieuprawnione z punktu widzenia wykładni gramatycznej. Przyjęta przez organy podatkowe teza jest nadinterpretacją art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzenia ustawy nie są tak jasne jak to twierdzi organ, zaś rzeczą niedopuszczalną jest wskazywanie, iż wolą ustawodawcy było objęcie wyższym podatkiem jak największej ilości gruntów. Nie jest istotna intensywność z jaką wykorzystywany jest grunt, ale rodzaj powiązania z działalnością, organy nie dowiodły, iż posiadane przez Stronę grunty są związane z działalnością gospodarczą, nie podjęły w tym kierunku żadnych działań. Fakt kilkukrotnego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, świadczy o tym, iż wątpliwości miał także organ II instancji. Jeżeli ustawodawca używa pojęcia "grunty związane z działalnością" to nie chodzi o wszystkie grunty będące w posiadaniu danego podmiotu, nacisk położony jest na faktyczne związanie gruntu prowadzoną działalnością. Wskazywała Spółka na istotną okoliczność jaką jest możliwość korzystania z gruntów z punktu widzenia podatku od nieruchomości, co zauważył także Minister Finansów W uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1.01.2003 r. wskazując, iż pewne grunty (np. pod wałami, "Iz",) ze względu na ograniczenie w ich wykorzystaniu winny korzystać z preferencji. Powołała Spółka także pismo z dnia 9.07.2001 r. odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych stanowiącego o konieczności istnienia związku pomiędzy gruntami a działalnością gospodarczą. Związek gruntów z działalnością musi być rzeczywisty a nie abstrakcyjny, pośredni lub bezpośredni, taki zaś w analizowanej sprawie nie występuje. Zarzucała Skarżąca brak obiektywizmu i kierowanie się chęcią pozyskania dodatkowych wpływów z podatków, jak również nieprawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które niewiele wyjaśnia. Nie przedstawiono dowodów na istnienie związku gruntów z działalnością ani na etapie I ani na etapie II instancji. Wskazywała, iż zagadnienie będące istotą sporu zostało dostrzeżone przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który wnosił w podobnych sprawach Rewizję Nadzwyczajną, kwestionując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe pomijają uwarunkowania wynikające z charakteru strefy ochronnej, tymczasem ochrona istniej ze względu na produkcje rolną, fakt, że utworzenie strefy związane jest z działalnością gospodarczą nie oznacza, że taki jest związek gruntów, które mogą być wykorzystywane np. na cele rolne, o czym świadczą zapisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Na poparcie czego przywołała Strona decyzję Starosty G. z dnia 19.10.2001 r., umarzającą postępowanie w sprawie wyłączenia z produkcji rolnej użytków rolnych położonych w strefie ochronnej we wsi Ż., co świadczy o tym iż grunty nie są związane z działalnością gospodarczą. Grunty oznaczone symbolem "Iz" winny być kwalifikowane jako nieruchomości pozostałe, co wynika ze stanowiska Ministra Finansów. Końcowo zarzuciła, iż na etapie postępowania odwoławczego nie dopełniono wymogu z art. 200 Ordynacji podatkowej, w decyzji powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych, bez wskazania miejsca publikacji, co uniemożliwia zapoznanie się z ich treścią i polemikę z organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu 12.08.2005 r. wpłynęło pismo Strony zawierające wniosek o uzupełnienie skargi, do pisma załączono pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 23.10.2003 r. oraz postanowienie Wojewody D. z dnia 28.06.2004 r. W uzasadnieniu powołano się na decyzję z dnia 6.11.1990 r. zwierającą sposób zagospodarowania strefy, z której wynika, iż działalność gospodarcza może być prowadzona jedynie w obiektach budowlanych Spółki. Załączone pismo Ministerstwa Finansów, odnoszące się do stanu prawnego po 2003 r., wskazuje na specyficzne traktowanie gruntów ochronnych, które mogą być zaliczone do pozostałych, wówczas gdy są one mocą orzeczeń odpowiednich władz wyłączone od działalności. W analizowanej sprawie z ww. decyzji wynika, że działalność nie może być realizowana na terenie strefy, poza budynkami. Organy podatkowe nie analizowały ww. decyzji, co narusza art. 187 Ordynacji podatkowej. Możliwość gospodarczego wykorzystania gruntów ma zatem zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, o czym świadczy treść uzasadnienia projektu zmian ustawowych. Wskazywała Strona na postanowienie Wojewody D., wyjaśniające decyzję z dnia 6.11.1990 r., z którego wynika, iż grunty ("lz") to obszary zalesione, służące ochronie, a zatem nie działalności gospodarczej, której na takim terenie nie można prowadzić. Wskazywała także Strona, iż w związku ze zmianą stanu prawnego, rowy od 1.07.2001 r. winny być traktowane jako urządzenia melioracyjne dla gruntów rolnych i winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Tych okoliczności organ podatkowy nie wyjaśnił, naruszając przepisy prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu warunkującym uchylenie zaskarżonej decyzji, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania gruntów znajdujących się w strefie ochronnej podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. [...] (powoływanej również przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.), w której przyjęto, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 1997 r. zmiany art. 5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wprowadzają nowe pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jako gruntów zabudowanych i niezabudowanych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności (...). Ustawodawca więc przyjął obecnie, iż wszystkie grunty posiadane przez przedsiębiorcę są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, a ich wyliczenie w punktach 1-4 jest tylko przykładowe ("w szczególności"). Jednocześnie w powoływanej uchwale Sąd wskazał, iż analiza art. 5 omawianej ustawy, przeprowadzona w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy, może prowadzić do błędnego wniosku. Wymieniony przepis określa w zasadzie wysokość stawek podatku. Natomiast z przepisu art. 3 ust. 1, określającego przedmiot opodatkowania, wynika zasada rozgraniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty. Zgodnie z nią podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nieobjęte przepisami ustawy o podatku rolnym i leśnym. Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż podatkiem tym są opodatkowane grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym i leśnym oraz grunty wprawdzie objęte tymi przepisami, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna. Należy też zauważyć, iż określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca użył w art. 3 określenia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - innego niż w art. 5 ust. 3 ("grunty związane z działalnością gospodarczą"). O tym, że przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu i w związku z tym w ogóle nie podlegające podatkowi od nieruchomości, przekonuje także wnioskowanie a contrario z przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy, który w przeciwnym wypadku byłby zbędny, co byłoby niezgodne z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Rozpoznanie konkretnej sprawy więc musi być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz - gdyby nawet były objęte tymi przepisami - czy nie spełniają jednego z kryteriów przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przywołana powyżej uchwała zapadła na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego, rozważania Sądu odnosiły się bowiem do gruntów strefy ochronnej. Powyższe nie ma jednak istotnego znaczenia wobec wypowiedzianej w niej interpretacji spornych zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warto wskazać, iż przywołana uchwała uporządkowała rozbieżne uprzednio orzecznictwo, świadczy o tym analiza orzeczeń sadów administracyjnych zapadłych już po jej wydaniu. W tym zakresie można mówić o utrwalonej już linii orzeczniczej, która zachowała swą aktualność także po zmianach ustrojowych w sądownictwie administracyjnym. Wskazać tu należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2005 r. sygn. [...]; M. Podat. [...], zgodnie z wyartykułowaną w nim tezą: "w stanie prawnym obowiązującym od 1.1.1997 r. do 30.11.2002 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, były z mocy prawa uważane za grunty związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, podlegały opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Zasadnie zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu Skarżącej, a nie podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie podziela zatem Sąd obszernie przytaczanej przez Stronę argumentacji mającej uzasadnić stanowisko przeciwne, jak również przedłożonych przez nią opinii, nie pozwala na to przedstawiona w zacytowanej uchwale wykładnia językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmując, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym i leśnym stanowi o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla działalności, czyni bezzasadnymi podnoszone przez Stronę argumenty dotyczące związku gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, intensywności korzystania z nich jak również opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "lz" oraz przyczyn i trybu utworzenia strefy ochronnej . Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze dotyczących nadinterpretacji przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), stwierdzić należy, iż stanowisko organu podatkowego przyjęte w zaskarżonej decyzji odwoływało się do argumentacji powoływanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą także podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, trudno tym samym uznać podnoszone zarzuty za uzasadnione. Również twierdzenia organu podatkowego odnoszące się do zamysłu ustawodawcy objęcia najwyższą stawką jak największej ilości gruntów zaczerpnięte zostało z uzasadniania powoływanej uchwały. Przy czym twierdzenia te uznać należy raczej za wspierające przyjętą interpretację spornych przepisów, nie zaś za przesądzające o kierunku wykładni przepisów, tę wyprowadzono bowiem z brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powoływane przez Skarżącą uzasadnienie do projektowanych zmian ustawy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2003 r., a zatem nie może mieć odniesienia do rozpatrywanej sprawy, w związku z faktem zmiany spornej regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właśnie od tej daty. Przy czym w ocenie Sądu, zmiana stanu prawnego nie może być pojmowana jako "instrukcyjna", której rzeczywista rola miałaby sprowadzać się do akceptowania i sanacji istniejącej już praktyki administracyjnej (ze skutkiem ex tunc) lecz jako obowiązująca na przyszłość. Potwierdzenie tej tezy znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie: "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość".(por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. [...]). Tak więc przytaczane pisma i zawarta w nich argumentacja odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1.01.2003 r. nie może znajdować uzasadniania w niniejszej sprawie. Bez znaczenia, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy pozostaje także fakt wydania w dniu 19.10.2001 r. decyzji odmawiającej wyłączenia z produkcji rolnej gruntów położonych w obrębie wsi Ż., organy nie kwestionowały bowiem faktu posiadania użytków rolnych znajdujących się w strefie i ich opodatkowania podatkiem rolnym, ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygania. Istotne jest w tym kontekście wskazanie trybu, w ramach którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zostało wszczęte w dniu 16.01.2003 r. wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r.. W piśmie tym Skarżąca powołała się na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), domagając się stwierdzenia nadpłaty w związku z niewłaściwym, w jej ocenie, opodatkowaniem najwyższą stawką podatku gruntów leżących w strefie ochronnej. Wnioskiem tym zakreśliła Strona granice postępowania, w których władny był orzekać organ podatkowy, wykroczenie poza wskazane ramy prowadziłoby do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Postępowanie i rozstrzygnięcie organów podatkowych sprowadzało się zatem do analizy złożonego przez Stronę żądania zmiany kwalifikacji gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, przyjętej przez nią samą w złożonym rozliczeniu podatkowym za 2002 r., i objecie ich niższą stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych. Tym samym przedmiotem postępowania nie zostały objęte kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym czy leśnym. Tym samym za niezrozumiałe uznać należy powoływanie się w piśmie procesowym z dnia 11.08.2005 r. na zmiany w kwalifikacji gruntów oznaczonych symbolem "w" – rowy, postępowanie dotyczyło bowiem żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z błędnym opodatkowaniem gruntów stawką właściwą dla działalności gospodarczej, a nie błędem związanym z nieprawidłowym kwalifikowaniem gruntów stanowiących użytki rolne. Niezależnie od powyższej argumentacji, za słuszny uznać należy pogląd organu podatkowego wyrażony w piśmie z dnia 5.09.2005 r., które zostało doręczone także Skarżącej, w kwestii dotyczącej opodatkowania ww. gruntów. Nie podziela Sąd także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, wbrew twierdzeniu Skarżącej uzasadnienie zakażonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż organ odwoławczy poza uprawnieniami kasacyjnymi ma także uprawnienia reformatoryjne, co upoważnia go do zmiany stanowiska przyjętego w orzeczeniu organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy nie zanegował poglądu Wójta Gminy K. o istnieniu związku spornych gruntów z prowadzona działalnością gospodarczą, przedstawił jednak odmienną i dalej idącą interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączającą konieczność badania istnienia takiego powiązania. Powyższe działanie mieści się w granicach przyznanych prawem kompetencji organu odwoławczego, w konsekwencji podnoszone w tym zakresie zarzuty uznać należy za bezzasadne. Podobnie jak zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe podstawy prawnej, w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał na przepisy stanowiące podstawę orzekania, ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowego podstawienia, odniósł się także do wszystkich podnoszonych przez Stronę zarzutów. Fakt, iż nie podzielił ich zasadności nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Również brak wskazania w uzasadnieniu decyzji w jakim zakresie organ posiłkował się zgromadzonymi dla potrzeb sprawy opiniami prawnymi, nie może stanowić naruszenia prawa. Opinie prawne są prywatnymi poglądami ich autorów, nie dotyczą faktów i nie stanowią dowodów na których opiera się organ podatkowy, są wskazówką w interpretacji przepisów prawa, którą może (lecz nie musi) posiłkować się organ podatkowy, ale nie stanowią dowodu w sprawie. Podobnie jak pisma Ministerstwa Finansów interpretujące przepisy oraz orzeczenia sądów. Odnosząc się do powołanych na etapie skargi zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co pozbawiono Stronę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów wskazać należy, iż Sąd w składzie orzekającym nie podziela ich zasadności. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (podkr. Sądu). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zapadłym jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11.05.1005 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), które zachowuje swą aktualność także na gruncie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1995 r. o NSA skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie można mówić w sytuacji, że gdyby naruszenie przepisów nie miało miejsca, to prawdopodobnym było wydanie decyzji o odmiennej treści. (wyrok NSA z dnia 8.11.2001 r. [...] ). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyższego wyznacznika, mając na uwadze, iż spór dotyczył w istocie stosowania przepisów prawa, nie można przyjąć, iż w przypadku zastosowania się przez organ odwoławczy do treści art. 121 § 2 i 200 Ordynacji podatkowej zaskarżone rozstrzygnięcie byłoby inne. Dowodu na taką okoliczność nie przedstawiła także Skarżąca, a zgodnie z orzecznictwem podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu prawa a wynikiem sprawy. W zakresie interpretacji przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej wskazać dodatkowo należy na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2005 r., zgodnie z jej tezą: niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. sygn. [...]). W rozpatrywanej sprawie Strona powołując się na zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazywała na brak powołania przez organ podatkowy publikacji przywoływanych w uzasadnieniu decyzji orzeczeń. Tego typu wadliwość stanowić może jedynie o niedbałości organu, ale nie o uchybieniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach mają jedynie walor wspierający przyjętej argumentacji, nie stanowią dowodu w sprawie, w związku z czym podniesiony zarzut uznać należy za bezzasadny. Uznając, iż zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny po myśli art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.