I SA/Wr 461/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi K. B. (dalej: podatnik; Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2018r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania działalności w formie karty podatkowej. 1.2. Z uzasadnienia powołanej interpretacji wynika, że w złożonym w dniu [...] stycznia 2018r. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Podatnik jest lekarzem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spełnia on warunki niezbędne dla rozliczania się w formie karty podatkowej. I w takiej formie rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Aktualnie, podatnik planuje, poza wykonywaną praktyką lekarską, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcje komandytariusza. Jako komandytariusz podatnik nie będzie prowadził w żaden sposób spraw spółki, czy też nią zarządzał. Pomimo planowanego założenia spółki podatnik ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej i nie prowadzi oraz nie ma zamiaru prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy po objęciu przez podatnika funkcji wspólnika – komandytariusza w spółce komandytowej, zachowa on prawo do rozliczenia swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie zryczałtowanej – karty podatkowej, jeśli nie prowadzi on żadnej innej działalności gospodarczej? Zdaniem podatnika we wskazanej sytuacji faktycznej zachowa on prawo do rozliczania swoich dochodów w formie karty podatkowej. Odwołano się do treści art. 25 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2157 ze zm.; dalej: zpd) oraz art. 5a pkt 4 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; dalej: updof) i wskazano, że z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że jednostką prowadzącą działalność gospodarczą jest spółka osobowa a nie jej wspólnicy. Co znajduje potwierdzenie w treści art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.; dalej: ksh), art. 11 ksh, art. 31 ksh i art. 102 ksh. Stąd też, zdaniem podatnika, należy stwierdzić, że podatnik po przystąpieniu do spółki komandytowej będzie uzyskiwał dodatkowe przychody ze źródła działalność gospodarcza. Nie będzie natomiast prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 zpd w zw. z art. 5a pkt 4 i art. 5b ust. 3 zpd. W tej sytuacji nie zaistnieje przeszkoda do opodatkowania działalności lekarskiej kartą podatkową, wskazana w art. 25 ust. 1 pkt zpd. Wobec spełnienia wszystkich pozostałych warunków z przepisu art. 25 zpd i nie zajścia żadnej innej przeszkody uniemożliwiającej dalsze opodatkowanie działalności lekarskiej karta podatkową należy przyjąć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatnik będzie miał możliwość dalszego opodatkowania prowadzonej działalności lekarskiej w formie karty podatkowej. Odwołano się do stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Wr 1649/15, CBOSA. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 4 ust. 1 pkt 11 i 12 zpd, art. 23 ust. 1 pkt 8 zpd, art. 25 ust. 1 zpd oraz art. 5a pkt 6 updof, art. 5b ust. 2 zpd, art. 5a pkt 26 updof i wskazano, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej Spółki (komplementariusze i komandytariusze) a źródłem ich przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślono, że updof nie uzależnia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej od posiadanego przez nich statusu w tej spółce. Zdaniem organu podatkowego w świetl e treści art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd jeżeli podatnik zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Poza działalnością gospodarczą wykonywaną w formie karty podatkowej, podatnik rozpocznie prowadzenie innej działalności gospodarczej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 5b ust. 2 updof w zw. z art. 5a pkt 6 updof, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż osiąganie przychodów z tytułu udziału w zysku komandytariusza w spółce komandytowej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. pkt 6 updof, pomimo, iż z przepisów prawa jasno wynika, iż tę działalność prowadzi spółka komandytowa; - art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 zpd w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 11 i 12 zpd w zw. z art. 5b ust. 2 updof w zw. z art. 5a pkt 6 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podatnik utraci prawo do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do takiego opodatkowania przewidzianych w art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Stosownie zaś do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146a ppsa sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla [...] interpretacje [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zaś, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, [...], c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [...]. 3.3. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Strona nie podniosła w skardze zarzutu naruszenia art. 14c O.p. lecz również brak właściwego uzasadnienia można wywieść z treści podnoszonego z kolei zarzutu naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Na taki sposób interpretacji wskazuje stosowana także odpowiednio uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA podjęta na tle rozpoznawania zarzutów podniesionych w treści skargi kasacyjnej. Jednakże pomimo mankamentów zawartych w treści uzasadnienia organu podatkowego nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W składzie rozpoznającym skargę Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe wspierając je dodatkowym uzasadnieniem prawnym. 3.5. Otóż, przedmiotem sporu między stronami jest rozumienie treści art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd. Zdaniem Strony przepis ten nie wyklucza aby podatnik prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowaną na karcie podatkowej mógł być jednocześnie wspólnikiem spółki komandytowej albowiem ustawodawca nie utożsamił uczestniczenia w spółce osobowej jako jej wspólnika z prowadzeniem działalności gospodarczej przez niego samego. Odmiennego zdania jest organ podatkowy twierdząc, że objęcie funkcji wspólnika w spółce komandytowej oznacza rozpoczęcie prowadzenia innej działalności gospodarczej, wskazując na treść art. 5b ust. 2 updof. 3.6. Stosownie do powołanego przepisu podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. 3.7. Widoczna jest tutaj niespójność terminologiczna pomiędzy art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd a art. 5b ust. 2 updof przejawiająca się w używaniu przez ustawodawcę raz zwrotu "inna pozarolnicza działalność gospodarcza", a raz "przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". W związku z zaistniałą sytuacją wypada przypomnieć, że interpretator ma obowiązek posłużenia się wykładnią systemową i funkcjonalną w każdej sytuacji, w której wykładnia językowa nie rozstrzyga wszystkich wątpliwości interpretacyjnych. Co więcej zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest w każdej sytuacji ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może bowiem okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji (uchwała SN z dnia 1 marca 20017r., III CZP 94/2006, OSNC 2007/7-8/95). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W istocie bowiem Sąd zobowiązany był zmodyfikować sens językowy przepisu harmonizując go z wymogami wykładni systemowej. 3.8. Należy zwrócić uwagę, że art. 10 § 1 O.p. wskazuje, że wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe nie przewidują możliwości wyboru przez podatnika formy opodatkowania (art. 10 § 2 O.p.). Artykuł 10 O.p., w przeciwieństwie do większości przepisów zawartych w dziale I Ordynacji podatkowej, nie formułuje definicji ustawowej. Nie wyjaśnia bowiem, na czym polega uproszczony sposób opodatkowania, określony tu jako zryczałtowana forma opodatkowania, pozostawiając regulację tej materii kazuistycznym przepisom ustaw podatkowych. Zryczałtowana forma opodatkowania najczęściej występuje obok zasadniczej formy opodatkowania. Polega ona na odmiennym sposobie obliczania i poboru podatku, częstokroć w oderwaniu od rzeczywistego wyniku ekonomicznego osiąganego z danej działalności, przez wyznaczenie procentowego lub kwotowego wskaźnika, według którego ma być określona wysokość zobowiązania bez potrzeby ustalania podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, LEX/el.). 3.9. Analizując systemowo sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podatnik ma do dyspozycji kilka form opodatkowania, a mianowicie opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 27 updof), podatek liniowy (art. 9a ust. 2 i art. 30c updof), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 1 updof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 i nast. zpd), opodatkowanie na zasadach karty podatkowej (art. 9a ust. 1 updof w zw. z art. 23 i nast. zpd). 3.10. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 updof dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2 updof). Dodatkowo na mocy art. 9a ust. 5 updof jeżeli podatnik: 1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, 2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 1 zpd ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 2) karty podatkowej (art. 2 ust. 1 zpd). W myśl art. 6 ust. 1 zpd opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 (art. 8 ust. 1 pkt 1 zpd). Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 zpd zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli. Zgodnie z przytoczonym już art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym samym przepisie zaś w ust. 5 [art. 25] zpd wskazuje się, że podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. 3.11. Nie ma zatem wątpliwości, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowią dopełnienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że ustawodawca przewiduje cztery formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: skalę podatkową i podatek liniowy (updof) oraz ryczałt ewidencjonowany i karta podatkowa (zpd). Przy czym, to właśnie karta podatkowa obwarowana jest największą liczbą warunków, gdyż w swoim założeniu powinna dotyczyć podatników prowadzących działalność usługową lub usługowo-wytwórczą zatrudniających niewielu pracowników oraz posiadających swoją siedzibę w niewielkich miejscowościach. Polega ona na opłacaniu stałej kwoty podatku niezależnie od wartości faktycznie uzyskiwanych przychodów albowiem wysokość podatku jest zależna od rodzaju działalności, liczby zatrudnianych pracowników oraz wielkości miejscowości, w której działalność jest prowadzona. Ustawodawca w przepisach updof wymaga jednak, aby forma opodatkowania dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych była taka sama dla podatnika. Oznacza to, że jeżeli wcześniej podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym działalności gospodarczej wykonywanej na własne nazwisko, przekłada się to na wszystkie inne formy prowadzenia działalności przez niego działalności, w tym przychody uzyskiwane przez niego jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe oznacza, że skoro podatnik obecnie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, po przystąpieniu w trakcie roku do spółki osobowej osiągane z niej dochody także będzie musiał opodatkować w ten sposób. Tym samym przepisy updof udział wspólnika w spółce nie mającej osobowości prawnej traktują jako formę prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższa zasada znajduje też odzwierciedlenie w treści przepisów zpd. W art. 1 ust. 1 zpd wyraźnie wskazuje się, że opodatkowanie zryczałtowanymi formami opodatkowania dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za jakie należy uznać w myśl art. 5b ust. 2 updof również przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną na mocy. Znajduje to potwierdzenie zarówno w treści art. 6 ust. 1 zpd, z którego wyraźnie wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej również te, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Co więcej, gdy działalność gospodarcza opodatkowana jest kartą podatkową nie może być opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 ust. 1 pkt 1 zpd). Dodatkowo w myśl art. 9 ust. 1 zpd pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych mogą złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9 ust. 2 zpd). Podobny zapis jest w treści art. 25 ust. 5 zpd, który daje możliwość opodatkowania kartą podatkową również działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej i nakazuje tym samym uwzględniać łączną liczbę wspólników oraz zatrudnionych pracowników w analizie innych warunków opodatkowania na karcie podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie innych spółek osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej) – chociaż podatnikami podatku dochodowego także pozostają w ich przypadku wspólnicy (a nie same spółki) – nie pozwala na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Co się tyczy prowadzenia spółki w formie komandytowej to również nie może być ona opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym. Z powyższego należy wywieść, że warunek wykluczający podatnika z opodatkowania kartą podatkową, przewidziany w treści art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd, tj. prowadzenie innej działalności gospodarczej niż wymieniona w art. 23 zpd musi być w świetle wykładni systemowej rozumiany jako obejmujący również przychody z udziału wspólnika w spółce komandytowej. 3.12. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5b ust. 2 updof w zw. z art. 5a pkt 6 updof oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 zpd w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 11 i 12 zpd w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 updof. Prawidłowa jest bowiem konkluzja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w świetle treści art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd, jeżeli podatnik zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Przepis art. 5b ust. 2 updof zawiera fikcję prawną, zgodnie z którą przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z konieczności przyjęcia praktycznych rozwiązań umożliwiających opodatkowanie dochodu osiąganego przez podmiot, który nie mając osobowości prawnej, a będąc równocześnie podmiotem odrębnym od swoich wspólników, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd też, chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, przychód z tej działalności przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., II FSK 625/16; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 2063/15; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3244/12 i II FSK 3245/12, CBOSA). Sąd nie podzielił zatem stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Wr 1649/15, CBOSA, w kwestii zróżnicowania pojęć "działalności gospodarczej" i "przychodów z działalności gospodarczej". Względy natury systemowej przemawiają za interpretacją art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd dokonaną przez organ podatkowy wskazującą, że przystąpienie do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej przez wspólnika tej spółki, co zgodnie z ww. przepisem wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie – praktyka lekarska. Takie też stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 maja 2018r., II FSK 1391/16, CBOSA. 3.13. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.