I SA/Wr 467/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia małżonkom B. i R. Sz. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz uchyli decyzję tego organu w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach i określił te odsetki za okres od stycznia do grudnia 1999 r. płatne od dnia płatności każdej z nich do dnia 2 maja 1999 r. W 1999 r. B. i R. Sz. prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą Spółka Cywilno-Handlowa A R.B. Sz. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W toku postępowania zakwestionowały organy podatkowe podatkową księgę przychodów i rozchodów, wskazując, że wynikająca z niej marża wyniosła [...], natomiast strona wskazała następujące marże: na pieczywo-[...], nabiał-[...], wędliny, mięso-[...], art. spożywcze-[...], art. chemiczne, odzież-[...], napoje-[...], słodycze-[...], warzywa, owoce-[...], mrożonki, ryby-[...], piwo, wino-[...], ostatecznie podając, że faktycznie osiągana w 1999 r. marża wynosiła od [...]. Ze sporządzonego na dzień [...] remanentu w cenach zakupu i sprzedaży wykazana marża wyniosła [...]. W remanencie nie występuje pieczywo, mięso, wędliny, natomiast na pozostałe artykuły marża wynosi: nabiał-[...], art. spożywcze-[...], art. chem., odzież-[...], napoje-[...], słodycze-[...], warzywa, owoce-[...], mrożonki, ryby-[...], piwo-[...], wino-[...]. Średnioważony zysk brutto ustalony na podstawie kosztów zakupu towarów handlowych oraz podanych marż wynosi [...]. Strona wyjaśniała różnicę między marżą wynikającą z księgi a ustaloną na podstawie dowodów źródłowych twierdząc, że wynika ona z ubytków, sprzedaży resztek po minimalnej cenie, przeterminowania towarów i zepsutych warzyw, przy czym nie prowadziła ewidencji ubytków i strat ze względu na dodatkowe obciążenie firmy tymi czynnościami. Nie zgłaszała także kradzieży, które miały miejsce. Organ dążąc do zweryfikowania twierdzenia strony odnośnie sprzedaży towarów po obniżonej cenie przez kasę fiskalną dokonał sprawdzenia wybranych losowo paragonów kasy, jednakże brak na nich szczegółowego określenia artykułów nie pozwolił na porównanie jednostkowych cen sprzedaży wg paragonów z jednostkowymi cenami zakupu artykułów. Wyliczenie marży średnioważonej pozwoliło na ustalenie przychodu wyższego od zeznanego o kwotę [...]. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał organ odwoławczy na wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 25.05.2005 r. (sygn. akt ISA/Wr 3440/03), który uchylił poprzednio wydaną w sprawie przez organ II instancji decyzję z dnia [...], zarzucając organowi odwoławczemu zastosowanie nieznanej przepisom Ordynacji podatkowej metody szacowania, która w tej sytuacji winna być poprzedzona uzasadnieniem braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym dokonał organ II instancji analizy metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyznając, że zastosowana metoda szacowania na podstawie zeznanych kosztów zakupu sprzedanych towarów, oświadczonych marż na poszczególne asortymenty oraz struktury asortymentowej sprzedaży ustalonej na cały rok na podstawie dowodów źródłowych (remanentów na początek i koniec roku i rachunków zakupu towarów) nie jest jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji. Analizując poszczególne metody szacowania stwierdził organ, że podjęte próby nie dały możliwości zastosowania którejkolwiek z nich. W tej sytuacji wybrana metoda, w której organ oparł swoje wyliczenia na tej części księgi, której nie kwestionował - w zakresie kosztów i zakupu towarów - uzupełniając je jedynie wyliczoną marżą - określiła przychód z działalności strony w wartości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. Podjął organ próbę ustalenia ubytków wykazywanych przez podmioty prowadzące podobną do strony działalność gospodarczą, ustalając, że nie we wszystkich sklepach ubytki występowały. Brak dokumentacji u strony na tę okoliczność może świadczyć, że ubytki i straty nie wystąpiły, a do tego stanowiska przychylił się Sąd poddając kontroli poprzednią decyzję wydaną w sprawie. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że [...] z zakupionych owoców, warzyw, mięsa i wędlin ulegało zepsuciu i przeterminowaniu, a ponad [...] ogółu zakupionych towarów było przecenianie o ok. [...] ceny, ustalił organ, że wówczas, przyjmując średnioważoną marżę w wys. [...], zyskany przez stronę przychód wyniósłby kwotę [...], tymczasem zeznany wyniósł - [...], był więc wyższy. W skardze skarżący zarzucili naruszenie art. art. 220 § 1, 233 § 1, 23 § 4, 180 § 1, 188, 187 § 1, 191, 200 § 1, 129, 178 § 3, 123 § 1, 217 § 2, 210 § 4 w zw. z 219, 122, 125§ 1, 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie jej uchylenia. Zarzucili skarżący, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wcześniej wyeliminowaną z obrotu prawnego, co stanowi rażące naruszenie art. 220 § 1 Ordynacji Organ odwoławczy nie wykonał zalecenia Sądu i nie uzasadnił konieczności zastosowania przyjętej metody szacowania. Sam fakt braków w materiale dowodowym i porównawczym nie uzasadnia przyjęcia "szczególnie uzasadnionego przypadku, gdy nie można zastosować metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem Izba posiadała możliwość uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, jak również skorzystania z materiałów porównawczych. Zarzucili skarżący, że organy podatkowe nie uwzględniły elementów związanych z prowadzeniem sklepu o asortymencie głównie spożywczym w małej miejscowości, szczególnie pominęły kwestie związane z ubytkami w towarze, utratą ważności oraz przydatności do spożycia i wymuszonymi obniżkami cen. Sam organ odwoławczy przyznał, że materiał dowodowy jest niepełny, co skutkowało wnioskiem strony o powołanie biegłego, czym organ nie był zainteresowany. Podnieśli skarżący, że ocena dowodów dokonana dla potrzeb oszacowania, sprowadzająca się do przyjęcia, że naturalne ubytki w towarze, jego przeterminowanie, kradzieże i przeceny nie występują, jest nierealna, sprzeczna z logiką oraz wiedzą w zakresie funkcjonowania sklepów w małych miejscowościach. Podniosła, że informowała organ o ciężkiej chorobie męża, która uniemożliwiła mu zapoznanie się z aktami sprawy. Organ nie zgodził się na zapoznanie się strony z aktami w pobliskim urzędzie skarbowym, natomiast za sporządzenie kserokopii akt zażądał wysokiej opłaty, co miało na celu wyłącznie pozbawienie strony możliwości realizacji jej uprawnień. Zarzuciła także brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Sporem objęta jest kwestia zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania i braku uzasadnienia jej zastosowania, a w szczególności strona skarżąca kwestionuje nieuwzględnienie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ubytków jakie powstały w prowadzonym sklepie. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją uchylenia, wyrokiem Sądu, poprzednio wydanej przez organ II instancji decyzji z dnia [...] Nr [...], którą organ ten zmienił decyzję organu I instancji i określił skarżącym należny podatek dochodowy za 1999 r., zmieniając przyjętą przez organ podatkowy I instancji metodę szacowania podstawy opodatkowania, i określił dochód z działalności gospodarczej strony skarżącej w wysokości dochodu uwzględnionego do wyliczeń średniej stawki karty podatkowej za 1999 r. Uchylając decyzję z dnia [...] Sąd przyznając, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistych marż stosowanych przez skarżących, wzięły przy tym pod uwagę wyjaśnienia skarżącej składane w toku kontroli, dane wynikające z remanentów i ksiąg, wobec oczywistej sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z różnych źródeł, miały podstawy uznać za wiarygodne tę część wyjaśnień skarżącej, która pozostawała w zgodzie z danymi wynikającymi z remanentów, a odmówić wyjaśnieniom dotyczącym ubytków i przecen jako niepopartych żadnymi dowodami. Podkreślił Sąd trafność oceny organów podatkowych odnoszącej się do marży wynikającej z księgi podatkowej, stwierdzając, że uzasadnionym jest wniosek, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionował Sąd natomiast przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania, w którym organ II instancji, zmieniając metodę w stosunku do przyjętej przez organ I instancji opartą na części danych z księgi, których nie kwestionował, uzupełniając je jedynie wyliczoną w postępowaniu marżą, za podstawę swoich wyliczeń przyjął dochód ustalony z całkowitym pominięciem danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wyjaśniając przy tym, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji uzasadnia odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Zwrócił Sąd uwagę, że przyjęcie innej metody, aniżeli wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji, wymaga szczegółowego uzasadnienia przyczyn pominięcia tych metod. Jak wynika zatem z treści wyroku Sąd, kontrolując poprzednio wydaną w sprawie decyzję organu II instancji, uznał, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób prawidłowy, organy podatkowe prawidłowo oceniły wyjaśnienia skarżącej, odmawiając wiary tym zeznaniom dotyczącym ubytków i przecen, które nie zostały poparte innymi dowodami, a także prawidłowo uznały, że wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, uzasadnia wniosek, że księga podatkowa nie może stanowić dowodu w sprawie jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego stanu rzeczy. Mając na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", przytoczone wyżej stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 25.05.2005 r. wiązało organ II instancji przy wydawaniu podlegającej obecnie kontroli Sądu decyzji i Sąd dokonujący kontroli legalności wydanej decyzji. Organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił stanowisko organu I instancji co do przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta metoda nie została wymieniona w katalogu metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było stanowisko organu odwoławczego wyjaśniające w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny niezastosowania tych metod. Wyjaśnienia te, zdaniem Sądu, są wystarczające do uzasadnienia przyjętej metody szacowania i pominięcia wymienionych metod, na co pozwala organowi podatkowemu przepis art. 23 § 4 Ordynacji. Zastosowana metoda szacowania podstaw opodatkowania opiera się na zeznanych kosztach zakupu sprzedanych towarów, oświadczonych przez skarżącą marżach na poszczególne asortymenty towarów oraz strukturze asortymentowej sprzedaży ustalonej na cały rok na podstawie dowodów źródłowych (rachunki na zakup towarów, remanenty na początek i koniec roku 1999). Uwzględniając zeznane na poszczególne asortymenty marże oraz strukturę asortymentową sprzedaży ustaloną za cały rok podatkowy wyliczył organ średnioważoną marżę w wysokości [...], którą zastosował do kosztów zakupu sprzedanych towarów uzyskując w ten sposób wyszacowany przychód w kwocie [...], a więc wyższy aniżeli wykazany przez podatników o kwotę [...]. Porównując marże wynikające ze sporządzonego w dniu [...] remanentu z marżami podanymi przez skarżącą, zauważyć należy, że mimo, iż marże wskazane przez skarżącą znacznie odbiegają od marży wynikającej z księgi podatkowej, to marże podane w przeprowadzonym remanencie są jeszcze wyższe, poza pieczywem i wędlinami, których w remanencie nie wykazano. Istotnym elementem działalności handlowej, decydującym o wysokości przychodu jest marża handlowa. Występujące rozbieżności marży, wynikające z różnych źródeł, których to rozbieżności skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący wyjaśnić, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Marża jest tym elementem ekonomicznego rachunku, który w końcowym efekcie wpływa w zasadniczy sposób na ustalenie przychodu. Dlatego też różnice występujące między wysokością marży ujawnionej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a rzeczywistą wysokością marży stosowanej przez podatników w prowadzonej działalności handlowej, którą dokumentuje również remanent z dnia [...], musiały pociągnąć za sobą pominięcie jej jako dowodu w sprawie. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym, z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok z dnia 16.07.1985 r. sygn. IIISA 601/85 - KPA z orzecznictwem str. 181 i 182). Organy podatkowe będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania nie są zwolnione od przestrzegania przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz jego oceny (art. 191 Ordynacji) w celu uzyskania, w wyniku postępowania, takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania należy do organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona, tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji i dokonując, w jej ramach, kontroli zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania zwrócić należy uwagę, że wyliczenia organów podatkowych oparte zostały na dowodach źródłowych - kosztów zakupu towarów handlowych (z uwzględnieniem wszystkich grup towarowych), struktury asortymentowej sprzedaży za cały rok (na podstawie rachunków zakupu towarów, remanentów na początek i koniec roku) oraz oświadczonych przez skarżącą marż. W wyniku wyliczeń organy podatkowe ustaliły średnioważoną zysku brutto w wysokości [...]. Dla porównania wskazać należy, że marża z remanentu na [...] wyniosła [...], natomiast marże na poszczególne artykuły wynosiły od [...] do [...]. Są to znacznie wyższe marże aniżeli wykazana w księdze podatkowej w wysokości [...] i symptomatyczne jest, że sama skarżąca przyznała, że marża faktycznie osiągana w 1999 r. wynosiła od [...] do [...], a więc była wyższa aniżeli wynikająca z księgi podatkowej. Skarżący zarzucali, że organy podatkowe nie uwzględniły ubytków, strat z powodu przecen towaru, kradzieży. Jednocześnie sami przyznali, że nie prowadzili żadnej dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić wysokość tych strat. Organ odwoławczy podjął próbę zebrania dodatkowych informacji dotyczących ubytków wykazywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą o podobnym, do prowadzonego przez skarżących, profilu. Według uzyskanych informacji nie wszystkie sklepy wykazywały ubytki czy straty, co pozwoliło przyjąć, iż brak dokumentacji na tę okoliczność nie pozwala na jednoznaczne ustalenie ich występowania. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, nie kwestionując przyjętej metody oszacowania przychodu, stwierdza Sąd, iż ustalenie marży w przyjętej wysokości nie nosi cech dowolności, czego konsekwencją jest stwierdzenie, że organy podatkowe ustalając w ostatecznym wyniku przychód z działalności skarżących z pomocą przyjętej metody szacowania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Okolicznością przemawiającą dodatkowo za powyższą oceną jest fakt, na co wskazywały organy podatkowe obu instancji, oraz co podkreślił Sąd w swoich rozważaniach, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania oparto się na dokumentach księgowych dotyczących działalności gospodarczej skarżących, a ustalona marża w wysokości 15,93% utrzymuje się w granicach marż wskazanych przez skarżącą oraz jest znacząco niższa od średniej marży wynikającej z remanentu z dnia [...]. Sytuacja ta powoduje, że zarzuty skarżących jakoby dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonanego szacowania podstawy opodatkowania były nierealne, sprzeczne z logiką i powszechną wiedzą w zakresie funkcjonowania sklepów spożywczych w małych miejscowościach nie mogą zostać podzielone. Stosując metodę szacowania nie wymienioną wśród metod wyliczonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał organ odwoławczy na przyczyny tego odstąpienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących utrzymania w mocy decyzji organu I instancji wycofanej z obrotu prawnego zauważyć należy, że przywoływanym wyżej wyrokiem WSA z dnia 25.05.2005 r. uchylona została decyzja organu II instancji, co oznacza, że w obrocie pozostawała decyzja organu I instancji, od której odwołanie wnieśli skarżący i poddana obecnie kontroli Sądu decyzja jest wynikiem rozpoznania odwołania skarżących, przy uwzględnieniu stanowiska i uwag zawartych we wskazanym wyroku WSA. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego pozbawienia strony skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że organ odwoławczy zastosował tryb przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba pamiętać, że organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast stronie przysługuje prawo skorzystania z możliwości wypowiedzenia się, którym ona dysponuje. Jeżeli zatem strona została prawidłowo pouczona o prawie do wypowiedzenia się i o terminie siedmiodniowym do realizacji tego prawa, upływ terminu powoduje, że strona nie może skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.