I SA/Wr 468/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1999 r., od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2000 r., od sierpnia do października 2001 r., czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r. oraz za marzec 2003 r. wraz z odsetkami oraz opłatą prolongacyjną I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz doradcy podatkowego P. J. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) zł w tym podatek VAT 55,20 (pięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. sygn. [...] w przedmiocie odmowy A. K. (dalej: podatnik/strona/skarżący) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r., sierpień, wrzesień, październik 2001 r., czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 r. oraz marzec 2003 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wnioskiem złożonym 30 marca 2011 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowych spłacanych w ramach udzielonego w 2009 r. układu ratalnego. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na trudną sytuację materialną i zdrowotną oraz opisał zdarzenia, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem, a także upadku prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji młyna. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe są wynikiem nie otrzymania zapłaty od kontrahentów. Wskazał dodatkowo, że z poczynionych inwestycji, finansowanych z kredytu, na budowę linii wysokiego napięcia oraz przekazanego transformatora korzysta duża część wsi a sama linia wysokiego napięcia jak i transformator o wartości około 100.000 zł zostały przekazane przez niego nieodpłatnie na własność Zakładu Energetycznego. Decyzją z dnia [...] r. sygn. [...] - po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia przez organ II instancji poprzedniej decyzji - Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Organ opisał sytuację materialną podatnika wskazując, że wyczerpuje ona przesłankę ważnego interesu podatnika wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej przywołanej jako O.p. Świadczy o tym sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny. Podatnik jest właścicielem domu jednorodzinnego zbudowanego przed 1939 r. i samochodu osobowego marki "A" (rok prod. 1999) zakupionego w 2010 r. za 2000 zł, Łączne dochody podatnika i jego żony z tytułu otrzymywanych emerytur to kwota 1.701 zł miesięcznie. W deklaracji podatkowej PIT-37 za 2011 r. skarżący wykazał dochód z emerytury w wysokości 19.432,60zł, a żona 10.550,62 zł. Wykazane w oświadczeniu wydatki eksploatacyjne to kwota 492 zł miesięcznie (energia elektryczna, gaz, woda, telefon, Internet). Podatnik w dalszym ciągu spłaca kredyt, a wysokość raty wynosi 252 zł miesięcznie. W złożonym oświadczeniu majątkowym skarżący wskazał, że jego syn P. K. jest bezrobotny i poszukuje obecnie pracy. Podatnik ma [...] lat, choruje na serce, jest po przebytej operacji, został zakwalifikowany do wszczepienia endoprotezy. Miesięcznie podatnik wydaje na zakup lekarstw 150 zł. Po uwzględnieniu wskazanych przez podatnika wydatków pozostaje mu kwota 800 zł. Skarżący jest również zobowiązany, na podstawie decyzji, do spłacania zaległości w podatku VAT w ratach po około 150 zł miesięcznie. Oprócz przedmiotowych zaległości podatnik jest zadłużony w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Organ I instancji nie stwierdził jednak wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, wskazując jednocześnie, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelność, niewypłacalność, nieterminowość regulowania zobowiązań przez kontrahentów są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej i nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi podatkowej. Organ podkreślił, że podatnik realizuje układ ratalny a umorzenie zaległości stanowiłoby jednak zbyt daleko idące uprzywilejowanie podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji opierając się na tym samym zgromadzonym materiale dowodowym uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Dodatkowo wyjaśnił, że skarżący posiada jeszcze [...] dorosłych synów, którzy w przypadku problemów finansowych powinni wspierać rodziców. Zdaniem organu z akt sprawy nie wynika, aby strona nie otrzymała zapłaty za sprzedane towary lecz mimo tego nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Mając na uwadze przyczynę powstania zaległości podatkowych tj. świadomego nieodprowadzania podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził brak wystąpienia drugiej przesłanki, ważnego interesu publicznego. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, jego rodziny oraz interesu publicznego. Podobnie jak w odwołaniu, wskazał na trudną sytuację finansową i zdrowotną swojej rodziny. Ponadto na rozprawie pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że decyzja ta narusza prawo procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej przywołanej jako O.p., stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżącego, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji czy wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji oceniając sytuację materialną i zdrowotną skarżącego, szeroko ja opisując, nie miał wątpliwości, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, Nie stwierdził natomiast wystąpienie ważnego interesu publicznego, wskazując jednocześnie, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelność, niewypłacalność, nieterminowość regulowania zobowiązań przez kontrahentów są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej i nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi podatkowej. Z decyzji tej wynika, że organ I instancji przeanalizował wszystkie okoliczności przedstawione przez podatnika tj. sytuację materialną, zdrowotną czy też przyczynę powstania zaległości podatkowych. Z kolei organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postepowaniu odwoławczym, dysponując takim samym materiałem dowodowym jak organ I instancji wyprowadził odmienne wnioski zarówno co do przyczyny powstania zaległości jak i ważnego interesu podatnika. Organ I instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby strona nie otrzymała zapłaty za sprzedane towary lecz mimo tego nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Uznał tym samym, że strona sama przyczyniła się do powstania zaległości. Z taką oceną organu II instancji materiału dowodowego nie można się zgodzić, bowiem już we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia [...] marca 2011 r. skarżący wskazywał, że powstałe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług są wynikiem nie dokonania zapłaty przez jego kontrahentów (karta nr. 4 akt adm.). Nie można zgodzić się zatem z dokonaną przez organ odwoławczy oceną materiału dowodowego w sprawie, że "podatnik świadomie nie odprowadził pobieranego w cenie podatku, mimo że dysponował takimi środkami". Brak jest bowiem w aktach sprawy dowodów potwierdzających stanowisko organu II instancji, co do działania podatnika, polegającego na przyczynieniu się do powstania zaległości podatkowych. W ocenie Sądu takie działanie organu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona jak również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) w myśl której postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organ II instancji opierając się na tym samym materiale dowodowym, w szczególności na sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego, uznał, przeciwnie niż organ I instancji, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Takie działanie organu w ocenie Sądu narusza zasadę wyrażoną w art. 234 O.p. zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Używane w odniesieniu do rozstrzygnięć merytoryczno-reformatoryjnych podejmowanych w wyniku wniesienia jednego z typów odwołań administracyjnych (w przypadku naszego systemu prawa - decyzji wydawanych w ramach administracyjnego toku instancji) określenie reformationis in peius tłumaczone jest zwykle jako "zmiana na gorsze", "zmiana na niekorzyść" lub "zmiana na szkodę". Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Najistotniejszą kwestią jest ustalenie granic znaczeniowych sformułowania "decyzja na niekorzyść strony". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym: korzyść należy rozumieć jako dodatni wynik porównania jakiegoś stanu. Konsekwentnie należałoby zatem przyjąć, iż "decyzja na niekorzyść" to takie orzeczenie organu drugiej instancji, w którym sytuacja prawna strony została określona mniej korzystnie niż w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że uprawnienia określone w akcie podatkowym nie mogą być węższe, a obowiązki szersze w porównaniu do tych, jakie ujęto w rozstrzygnięciu wydanym w pierwszej instancji (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, ustawa Ordynacja podatkowa 2003 s. 626, J. Zimermann, Ordynacja podatkowa Komentarz, Postepowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 306) ). Wprawdzie w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na przykład poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się należy z poglądem, że korzyść może mieć charakter materialny, mający odzwierciedlenie w prawach i obowiązkach zawartych w rozstrzygnięciu decyzji mających wymiar kwotowy. Jednak w sytuacji gdy decyzja w swoim rozstrzygnięciu nie ma charakteru kwotowego – tak jak jest w przypadku decyzji w sprawach ulg podatkowych – "korzyść" powinno się odnosić do zagadnień ustalonych w całym akcie podatkowym, a zatem jego treść winien kształtować przedmiot sprawy podatkowej. Zatem korzyść należy rozumieć w kontekście szeroko rozumianych praw i obowiązków wynikających z aktu podatkowego w stosunku do zapadłego rozstrzygnięcia organu I instancji. Niekorzystne konsekwencje orzeczenia nie muszą wynikać bezpośrednio z sentencji orzeczenia reformującego orzeczenie organu I instancji. Rozstrzygnięciem na niekorzyść jest również orzeczenie, którego konsekwencje wpływają na utratę uprawnienia (Z.Kmieciak Zakaz reformationis in peius. Odwołania w postepowaniu administracyjnym monografia, Oficyna 2011). Należy podkreślić, że w ramach postępowania odwoławczego może nastąpić zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji na niekorzyść odwołującego, wówczas jeżeli zaskarżona decyzja między innymi rażąco narusza interes społeczny, jednakże w takiej sytuacji organ odwoławczy odstępując od zakazu reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie tejże okoliczności w stosunku do zapadłego rozstrzygnięcia organu I instancji. W decyzji wydawanej na podstawie art. 67a § 1 O.p. istotne jest rozstrzygnięcie czy występuje którakolwiek z przesłanek wskazanych w tym przepisie, ważny interes podatnika bądź ważny interes strony. Jeżeli organ stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Zatem od wystąpienia przesłanki zależy zastosowanie uznania administracyjnego i decydowanie o zastosowaniu ulgi podatkowej. Organ II instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym ma prawo dokonać własnej oceny, czy zachodzi ważny interes podatnika. Jednak w przypadku gdy organ I instancji uznał, że zachodzi w sprawie ważny interes podatnika to organ odwoławczy nawet jeżeli inaczej ocenił wystąpienie tej przesłanki, nie może działać na niekorzyść strony i powinien przyjąć tak jak to uczynił organ I instancji, że ważny interes podatnika wystąpił. W rozstrzyganej sprawie decyzja organu pogorszyła sytuację strony skarżącej, gdyż uprawnienie (stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu strony) wywiedzione na podstawie tego samego materiału dowodowego jest dla podatnika mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji organu I instancji. Jak wyżej wskazano istota przedmiotowego rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia czy wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 67a § 1 O.p. uprawniająca do przyznania podatnikowi ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie przez organ II instancji, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu w sytuacji gdy organ I instancji nie miał wątpliwości, że taka przesłanka wystąpiła jest naruszeniem zasady reformationis in peius zawartejw art. 234 O.p. Należy mieć na uwadze, że celem zakazu wynikającego z art. 234 O.p. jest zapewnienie stronie swobody wnoszenia środka prawnego, poprzez zmniejszenie obaw przed ewentualnością pogorszenia swej sytuacji w postepowaniu przed organem II instancji. W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował przyznany skarżącemu przez organ I instancji "ważny interes podatnika", opierając się na tym samym zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Stanowiska tego nie można zaaprobować. Dodatkowo należy wskazać, że strona realizuje układ ratalny na podstawie decyzji, w której stwierdzono ważny interes podatnika. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 295,20 zł wraz z podatkiem VAT Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Stanowisko zaprezentowane przez Sąd organ Ii instancji obowiązany będzie uwzględnić ponownie rozstrzygając sprawę.