I SA/Wr 469/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem złożonym w dniu 12 sierpnia 2010 r., uzupełnionym w dniu 25 października 2010 r., "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. wniosła o wydanie przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P., interpretacji indywidualnej zadając trzy pytania: 1. czy Spółka może stosować stawkę podstawową VAT 22% do usługi organizacji szkoleń; 2. czy Spółka może odliczać VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z opodatkowaną, zdaniem Spółki, organizacją szkoleń; 3. czy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka swoim postępowaniem nie naraża kontrahentów na brak możliwości odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu jej usług? W uzasadnieniu wniosku podała, iż Spółka została zawiązana w celu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na certyfikowaniu wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej. Mając zaś na uwadze, iż producenci wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej są zainteresowani uzyskaniem pełnej informacji o nadchodzących zmianach w przepisach oraz o procedurach związanych z uzyskaniem certyfikatów dla swoich wyrobów, Spółka będzie organizować dla nich szkolenia obejmujące przedmiotową tematykę. Szkolenia te będą odpłatne, a Spółka zamierza osiągać z tego tytułu przychody na zasadach komercyjnych. Przedmiotowa działalność będzie jednak jej działalnością uboczną, albowiem właściwa działalność dotyczyć będzie usług certyfikacji. Nadto wnioskodawca wskazał, iż poza przeprowadzaniem szkoleń, Spółka zajmować się będzie również przygotowaniem programu, zaproszeniem wykładowców, przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz wszelkimi aspektami technicznymi związanymi z organizacją szkoleń, tj. wynajęciem sali, sprzętu audiowizualnego, zamówieniem usługi cateringowej, zapewnieniem miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw. Przeprowadzanie szkoleń będzie, zatem jednym ze składowych elementów organizacji szkoleń. Jednocześnie Spółka podała, iż otrzymała od Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych US w L. informację, że zgodnie ze standardami statystycznymi opisane wyżej usługi należy sklasyfikować w pozycji 80.42.20-00.00 PKWiU jako "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Spółka stanowisko to w pełni podziela. W ocenie Spółki prowadzona przez nią działalność nie może korzystać ze zwolnienia zagwarantowanego w ustawie o podatku od towarów i usług ze względu na błędną implementację przepisów wspólnotowych, a to art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy polskiej ustawy zwalniają z podatku VAT usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU w grupie 80 bez względu, kto i w jakim celu świadczy usługę. Tymczasem przywołany wyżej przepis Dyrektywy wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniu podlegają wyłącznie usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie powyższe ma, zatem charakter przedmiotowo- podmiotowy, a usługi winny być świadczone przez podmioty realizujące cele publiczne, nie komercyjne. Zakres przedmiotowy w przepisach krajowych jest, zatem znacznie szerszy, aniżeli ten wskazany w Dyrektywie. Spółka podniosła nadto, iż nie spełniała warunków wymienionych w art. 133 Dyrektywy, dlatego też usługi przez nią świadczone nie mogły korzystać ze zwolnienia. Skoro zaś przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały nieprawidłowo implementowane i w związku z tym pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, Spółka podniosła, iż jako podatnik ma prawo odstąpić od ich stosowania i stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy. Mając zaś na uwadze, iż świadczy ona usługi szkoleniowe o charakterze komercyjnym, może do nich zastosować zasady ogólne, tj. stawkę 22% zamiast zwolnienia. Wskazała również, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą usług organizacji szkoleń. W jej ocenie, swoim działaniem nie narazi również kontrahentów na utratę prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez nich usług organizacji szkoleń. Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej. [...] w zakresie interpretacji pytania 2., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że usługa szkolenia świadczona przez Spółkę, w skład, której wchodzić będzie m.in. przygotowanie programu, zaproszenie wykładowców, przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz wszelkie aspekty techniczne związane z organizacją szkoleń, tj. wynajęcie sali, sprzętu audiowizualnego, zamówienie usługi cateringowej, zapewnienie miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw, zalicza się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Świadczeniem głównym jest, bowiem usługa szkoleniowa, na nią zaś składają inne świadczenia pomocnicze niezbędne do wykonania całego świadczenia. Z opisu sprawy nie wynikało przy tym, ażeby usługi o charakterze pomocniczym były przedmiotem odrębnego świadczenia. Nadto Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z poz. 7 załącznika 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi określone symbolem PKWiU ex 80, tj. wszystkie usługi oznaczone symbolem 80, albowiem ustawodawca nie zamieścił żadnych włączeń w tym zakresie. Skoro, zatem Spółka wykonuje usługi zaklasyfikowane, jako 80.42.20-00.00, uznać należało, iż korzystają one ze zwolnienia od podatków i usług. Tym samym brak było podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych organizacją szkoleń, zaś Spółka wystawiając faktury dla udokumentowania wyświadczonych usług z wykazanym 22% podatkiem narażała swoim postępowaniem kontrahentów na brak możliwości odliczenia naliczonego przy nabyciu jego usług. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, iż powołane przez wnioskodawcę orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych stanowiły rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i jako takie nie mogły zostać uznane za wiążące. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: -naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 133 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie niezgodnego z nią art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; -naruszenie art. 288 (dawny 248 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowił, że Dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest kierowana oraz art. 113 (dawny art. 93 TWE), który stanowił, że Rada uchwalała przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji; -naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację wskazując, iż Spółka świadcząc usługi szkoleniowe nie działa, jako podmiot publiczny, bądź podmiot, którego cele mogłyby zostać uznane za podobne, w rozumieniu art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. i Dyrektywy, lecz jako podmiot prywatny świadcząc usługi na zasadach rynkowych dla osiągnięcia zysku, nie zaś realizacji celów publicznych. Podniosła, iż funkcjonalne traktowanie przepisu Dyrektywy nie obejmuje zwolnieniem prywatnych firm świadczących usługi szkoleniowe dla zysku. Tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzeczenia ETS. Podniosła, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony rozszerzał katalog podmiotów i usług zwolnionych z opodatkowania. Podatnik, organ, a także sąd, w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym miał obowiązek bezpośrednio zastosować prawo wspólnotowe. Jednocześnie skarżąca podniosła, iż od 2011 r. ustawodawca dostosował przepisy krajowe w zakresie zwolnień od podatków do przepisów przedmiotowej Dyrektywy. Wskazała również, iż wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej wskazywał na prymat przepisów Dyrektywy wobec krajowych rozwiązań oraz przyznał dyrektywom regulującym podatek od wartości dodanej cechę bezpośredniej skuteczności w sytuacji, kiedy dyrektywy te nie zostały w pełni zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Brak zaś właściwej implementacji Dyrektywy skutkuje naruszeniem art. 9 Konstytucji RP. Nadto skarżąca podała, że wprawdzie, w odpowiedzi na wniosek, Minister Finansów wydał dwie interpretacje, jednakże mając na uwadze, iż los zaskarżonej interpretacji przesądzi również byt drugiej interpretacji, Spółka zdecydowała się na wniesienie jednej tylko skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w wydanej przez siebie interpretacji. Nadto powołał szereg przepisów prawa wspólnotowego dotyczących zasad opodatkowania i zwolnienia od podatku od wartości dodanej przez podmioty działające na terenie państw członkowskich w ogólności oraz w zakresie świadczenia usług o charakterze edukacyjnym i szkoleniowym. Przeprowadził również obszerny wywód na temat źródeł prawa ujętych w art. 87 Konstytucji RP oraz źródeł prawa wspólnotowego. Nadto podniósł, iż adresatem dyrektyw są wyłącznie państwa, które same wybierają metody i środki jej realizacji, nie zaś osoby fizyczne i prawne. W związku z powyższym organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację zobowiązany był do stosowania prawa krajowego. Podniósł, iż nie był uprawniony do oceny, czy ustawa krajowa, tj. ustawa o podatku od towarów i usług, stała w sprzeczności z umowami międzynarodowymi lub innymi ustawami, albowiem takiej oceny mógł dokonać wyłącznie sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Na wstępie wskazać wypada, iż zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej, oceniając konsekwencje prawno - podatkowe przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku zdarzeń. Stąd też, w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem to ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca. Z przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - mających zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.) - wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności) oraz że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (zasada zaufania do organów podatkowych), co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji. Treść art. 14c § 1 i 2 O.p. potwierdza, że interpretacja indywidualna nie sprowadza się do przesądzenia, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, czy też nie. Interpretacja nie ogranicza się, bowiem do wskazania skutków danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, tj. wystąpienia lub nie obowiązku podatkowego, ale ma ona dostarczać podatnikowi informacje, co do tego, jakie przepisy znajdują zastosowanie w opisanej przez niego sytuacji i jak należy te przepisy rozumieć. Ma to gwarantować, iż podatnik w opisanym, zaistniałym lub przyszłym stanie faktycznym, kierując się dokonaną przez organ wykładnią, będzie postępował zgodnie z prawem. "Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być, zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego."(wyrok NSA z 06.01.2010 sygn akt I FSK 1217/09 LEX nr 598782) Z powyższym wiąże się ochrona, jaka - w myśl 14k O.p. - przysługuje podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji. Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych warunków. Jak wynika z wniosku wątpliwości strony dotoczyły zasadności zwolnienia jej z opodatkowania w świetle regulacji prawa wspólnotowego, a w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Strona wskazywała na istniejącą- w jej ocenie- sprzeczność regulacji krajowych z art. art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 133 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej interpretacji indywidualnej całkowicie pominął kwestię zgodności uregulowań krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym. W interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego ani go nie objaśniono stronie. Brak ten spowodował, iż nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym przypadku Dyrektywy 112 z rozwiązaniami ustawodawstwa krajowego – postanowieniami ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dopiero po uczynieniu tego możliwa byłaby analiza porównawcza i wyciągnięcie oraz przedstawienie wniosków gwarantujących zupełność (kompletność) dokonanej interpretacji, pozwalającej na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości stronie. Zamieszczenie poszerzonej analizy odnoszącej się do tego zagadnienia dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może uzupełnić ułomności wydanej interpretacji w tym zakresie. Podkreślić przy tym trzeba, że problem zgodności treści pkt 7 załącznika 4 do ustawy VAT z unormowaniami norm prawa wspólnotowego to kwestia kluczowa dla podatnika i to ona była zasadniczą podstawą wystąpienia z wnioskiem o interpretację, o czym świadczy część G i F wniosku strony. Sam, bowiem przepis art. 43 ust 1 pkt 1 oraz pkt 7 załącznika 4 do ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. czytany wprost nie budzi wątpliwości, gdyż jego treść jest jasna i oczywista – stanowi on mianowicie, że "zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie edukacji". Podatnik miał wątpliwości czy przepis ten jest spójny z zasadami prawa wspólnotowego i czy prawidłowo implementowana została w tym zakresie regulacja dyrektywy 112. Dopiero zestawienie z rozwiązaniami prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług i wyczerpująca analiza mogły usunąć wątpliwości podatnika, co do jego interpretacji a być może, nawet przekonać go do stanowiska organów podatkowych. Podatnik we wniosku o interpretację a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa expressis verbis stwierdził, że jest to rozwiązanie sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do takiego stwierdzenia organy podatkowe miały obowiązek się ustosunkować w wydanej interpretacji, a nie w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowanie się do tego dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może usunąć wadliwości interpretacji. Bowiem tylko interpretacja zawiera wiążącą ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez podmiot stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować. Z takich przymiotów nie korzysta odpowiedź na skargę skierowana do sądu administracyjnego. Braki interpretacji w zakresie uzasadnienia nie pozwalają na merytoryczną ocenę prawidłowości zajętego przez organ stanowiska, bowiem prowadziłoby to w istocie do wydania interpelacji przez Sąd, co było by sprzeczne z istota regulacji art. 14 a i nast. Ordynacji podatkowej. "Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego." (wyrok wsa w Krakowie z 10.09.2010 sygn. akt I SA/Kr 1076/10 LEX nr 603366) "Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał." (wyrok wsa w Warszawie z 31.05.2010 sygn. akt III SA/Wa 1508/09 LEX nr 607226). Z tego względu zaskarżoną interpretację, jako wydana z naruszeniem przepisów o postepowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w pierwszej kolejności dokonać oceny stanowiska Strony, co do zgodności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym a w wypadku stwierdzenia takiej niezgodności ocenić, czy w opisanym stanie faktycznym istnieją podstawy do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).