I SA/Wr 469/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz "A" sp. z o.o. z/s w Z. kwotę 2.109 zł (dwa tysiące sto dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją datowaną na [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy orzeczenie Burmistrza Miasta Z. z [...] 2018 r. określające "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. Wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia w podatku od nieruchomości za 2018 r. W jego toku ustalono, że skarżąca jest właścicielem budowli w postaci myjni samochodowej bezdotykowej, której nie zadeklarowała do opodatkowania. Myjnia znajduje się na działce nr [...] stanowiącej przedmiot dzierżawy zgodnie z umową z 15 kwietnia 2015 r. W toku postępowania pozyskano dokumenty w postaci pozwolenia na użytkowanie ww. myjni przez skarżącą, zapisów w ewidencji środków trwałych spółki (z której wynikało, że jest to: urządzenie techniczne wolno stojący kontener, urządzenie techniczne wiata do myjni, urządzenie techniczne płyta pod myjnię), interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przeprowadzono również oględziny ww. obiektu. Na tej podstawie ustalono, że podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. myjni, klasyfikowanej jako budowla, jest skarżąca. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji, którą wsparto na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz Uchwale Rady Miejskiej w Z. nr XXXIV/157/2017 z 15 października 2017 r. w sprawie określania wysokości podatku od nieruchomości na obszarze gminy miejskiej Z.. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania jest obiekt myjni bezdotykowej. Zgodnie z załączonym do akt sprawy projektem budowlanym powtarzanych myjni bezdotykowych z sierpnia 2015 r. obiekt ten ma mieć postać parterowej wiaty wolnostojącej na dwa stanowiska zadaszone dachem o sklepieniu łukowym, jedno stanowisko niezadaszone oraz kontenera technicznego z urządzeniami. Na myjnię składać się będzie budowa uzbrojenia instalacyjno- podziemnego, płyty fundamentowej, wiaty stalowej prefabrykowanej przystosowanej do montażu na miejscu, wszystkie połączenia między elementami składowymi będą skręcane, techniki modułu sterowniczego podgrzewania i uzdatniania wody, ogrzewania posadzkowego w postaci kontenera z urządzeniami dostarczonymi przez firmę "B". Z ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania wynikało, że skarżąca na podstawie umowy z 15 kwietnia 2015 r. stała się dzierżawcą nieruchomości w Z. ul. Z. nr działek: 31/5, 31/6, 31/8 z zamiarem wybudowania na niej trzystanowiskowej myjni bezdotykowej oraz stacji kontroli pojazdów. Organ podatkowy powołał się na decyzję Starosty Z. zmieniającą orzeczenie o pozwoleniu na budowę ww. obiektu oraz zawiadomienie o przyjęciu zgłoszenia zakończenia budowy z 15 grudnia 2017 r. Przywołał także dowód z 3 stycznia 2018 r. o przyjęciu do użytkowania przez skarżącą środka trwałego w postaci urządzeń technicznych – płyty pod myjnię; wiatę do myjni, wolnostojący kontener (każde o wskazanej wartości początkowej). 28 sierpnia 2018r. na wniosek strony przeprowadzono oględziny obiektu. Z protokołu dokumentującego tę czynność wynikało, że nieruchomość jest ogrodzona i na całej powierzchni wyłożona kostką brukową. Dwa stanowiska myjni są zadaszone wiatami, a wiata przykotwiczona za pomocą kotew do podłoża płyty zlewowej podgrzewanej. Urządzenie myjni znajduje się w kontenerze ustawionym na płycie, w środku urządzenia są ustawione na kratkach WEMA. Ogrodzenie wykonane jest z elementów panelowych, słupki wbetonowane na wysokość 1,2 m. W dalszych rozważaniach organ podatkowy odwołał się interpretacji indywidualnej z kwietnia 2014 r. udzielonej skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i kwalifikacji infrastruktury budowlanej wiaty myjni i urządzeń technicznych myjących jako jednego środka trwałego i ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej. Z treści tego aktu wynikało, że obiekt ten zakwalifikowany przez wnioskodawcę zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 6 Urządzenia techniczne podgrupy 65 Urządzenia technicznie gdzie indziej nie skalsyfikowane może być amortyzowany wg stawki 10%. Organ podatkowy przywołał również podane w interpretacji okoliczności faktyczne, które przedstawione zostały przez wnioskodawcę - skarżącą. Wynikało z nich, że strona wybudowała myjnię bezdotykową w Z. i L., w skład tych obiektów wchodzi płyta żelbetonowa, urządzenia odprowadzające ścieki, wiata myjni oraz urządzenia techniczne mycia samochodów. Wiata myjni bezdotykowej posadowiona jest na płycie żelbetonowej za pomocą kotew. Stanowiska myjni oddzielone są ściankami brezentowymi. Ponadto wnioskodawca wskazał, w myjnia składa się z infrastruktury budowlanej i urządzeń technicznych. Całość stanowi funkcjonalną jedność, żaden element myjni nie mógłby być oddzielnie wykorzystywanym zatem jest to jeden środek trwały. Przedstawione fakty przekonały organ odwoławczy o konieczności opodatkowania myjni bezdotykowej jako budowli o wartości wynikającej z ewidencji Środków Trwałych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który w zakresie pojęcia budowli odwołuje się do definicji zawartych w przepisach prawa budowalnego. Następnie przywołał brzmienie art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 poz. 1332 ze zm., dalej Prawo budowlane) wywodząc, że myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne, tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno –użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Jest to kluczowe dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, gdyż budowle mogą tworzyć elementy gotowe. Na poparcie swych racji organ podatkowy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, z uwzględnieniem zawartych w ww. wyrokach poglądów prawnych, organ odwoławczy twierdził, że nawet jeśli poszczególne elementy myjni mogą funkcjonować osobno, to ich oddzielenie zniweczy celowość istnienia budowli. Elementy techniczne nie mogą jednak funkcjonować bez oprawy w postaci elementów budowlanych, które je zabezpieczają, podobnie jak sama część budowlana bez uzbrojenia w urządzenia techniczne, odrębnie elementy te nie spełniają ani funkcji technicznej ani użytkowej. Tylko całe urządzenie myjni bezdotykowej stanowi całość techniczno – użytkową, zapewniającą jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji podlega opodatkowaniu jako budowla, ponadto została wprost wskazania jako obiekt budowlany w art. 55 ust. 1 pkt 1 lit b Prawa budowlanego oraz załączniku do tej ustawy. W skardze strona domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucała naruszenie art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, że myjnia bezdotykowa jest budowlą, podczas gdy jest to wyłącznie urządzenie składające się z kilku autonomicznych elementów mogących samodzielnie funkcjonować, co przekłada się na błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz błędne przyjęcie, że pomiędzy myjnią bezdotykową a wiatą zachodzi ścisły związek gwarantujący wykorzystanie myjni bezdotykowej zgodnie z celem, podczas gdy istnienie wiaty nie jest warunkiem użytkowania myjni, a tym samym brak podstaw do opodatkowania. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych kroków do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności ustalenia charakteru prawnego urządzeń myjni i wiaty stanowiących dwa autonomiczne względem siebie elementy. Naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego celem dokonania oceny cech użytkowych każdego z elementów urządzenia pod względem samodzielnego funkcjonowania. Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 127 O.p. i zaniechanie właściwej analizy sprawy, ograniczenie się do aprobaty stanowiska organu I instancji. Kwestionowała zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, wbrew wnioskowaniu strony, co narusza art. 200a § 1 pkt 2 O.p., tym samym pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności ograniczając podnoszenie twierdzeń oraz wniosków dowodowych, w konsekwencji błędne ustalenie charakteru prawnego oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wywodziła, że wiata jest elementem dodatkowym, bez którego myjnia może funkcjonować. Tezy o braku funkcjonalności poszczególnych elementów i niecelowości ich odrębnego użytkowania są w opinii strony błędne, co szeroko opisała w uzasadnieniu skargi. Błędnie przyjęto zatem, że myjnia jest budowlą i podlega opodatkowaniu, na poparcie swych racji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Podnosiła też, odwołując się do zasad konstytucyjnych, że niedopuszczalne jest odmienne kwalifikowanie w ramach jednego systemu podatkowego tego samego elementu, nie jest dopuszczalne aby ten sam element myjni bezdotykowej był ujmowany inaczej na gruncie podatku dochodowego i od nieruchomości. Wskazując na indywidualną interpretację, którą uzyskała w zakresie podatku dochodowego strona wywodziła, że przesądza ona, że myjnia bezdotykowa nie jest budowlą. Przesądza o tym zastosowana stawka 10%. W opinii strony myjnia, wiata i beton stanowią trzy odrębne środki trwałe, przy czym wiata i kontener mogą być przenoszone w inne miejsca, a beton stanowi utwardzenie terenu. Myjnia bezdotykowa jest autonomicznym elementem względem części budowlanej, korzystanie z niej nie jest uwarunkowane istnieniem części budowlanej. W tym zakresie nie doszło do wyjaśnienia stanu faktycznego, co narusza powołane na wstępie skargi przepisy prawa procesowego, w tym także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz zaniechanie przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stawisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzję w ramach nadanych ustawowo kompetencji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Spór sprowadza się do oceny czy będąca własnością skarżącej myjnia bezdotykowa, posadowiona na dzierżawionej działce, winna w 2018 r. podlegać opodatkowaniu w całości jako obiekt budowlany stawiających całość techniczno - użytkową, jak to wywodzi organ podatkowy. Czy też brak podstaw do opodatkowania zarówno części budowlanej, jak i technicznej, z uwagi na brak między tymi elementami związku użytkowego. Obie strony sporu na poparcie swych racji powołały orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu wskazać trzeba, że obie strony odwołując się do poglądów wynikających z przywołanych przez siebie orzeczeń nie dostrzegły, że zapadły one na tle innego stanu prawnego. Powołanie się na treść tych wyroków nie stanowiłoby może istotnego uchybienia, jednakże organ podatkowy dokonując wykładni spornych i istotnych dla sprawy przepisów nie tylko odwołał się do treści orzeczeń dotyczących innego brzmienia przepisów będących podstawą orzekania w tej sprawie, ale co gorsza powołał także przepis, który uległ zmianie. Uchybienie to ma ważące znaczenie dla sprawy, dotyczy bowiem przepisu będącego podstawą kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. Błąd dotyczy art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy zastosował bowiem ten przepis w brzmieniu sprzed zmiany, która dokonana została na mocy ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443 ze zm.) od 1 stycznia 2016 r. W opinii Sądu naruszenie tego przepisu ma istotne znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy stosując bowiem nieobowiązująca regulację odwołał się do kryteriów, które nie mają już ważącego znaczenia, co pociągnęło za sobą wady w postaci braków w ustaleniach faktycznych. Stosując nieobowiązujące już, stare przepisy, organy podatkowe sięgały do ustaleń niezbędnych dla oceny prawnej wg tych norm. W konsekwencji nie dokonano oceny właściwych regulacji i nie dokonano oceny faktycznej nimi uwarunkowanej. Rozpoczynając jednak od przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać trzeba, że stosownie do art. 2 ust. 1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zawiera definicje użytych w ustawie określeń, w pkt 2 zawarta jest definicja budowli, którą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Norma ta w zakresie pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego odsyła do Prawa budowlanego. Pierwsze z pojęć ujęte zostało w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i brzmieniu istotnym dla rozpoznawanej sprawy, tj. od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że ilekroć jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego mowa jest o urządzeniach budowlanych, zgodnie z ww. definicją należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Natomiast organ podatkowy odwołał się do definicji obiektu budowlanego obowiązującej przed zmianą powołanych przepisów tzn. z 2015 r. Przepis ten stanowił wówczas, że ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; Przywołane regulacje, obowiązujące w czasie za który prowadzone jest postępowanie nie odwołują się przy definiowaniu obiektu budowlanego do kryterium całości techniczno – użytkowej, co stanowiło istotę rozważań organów obu instancji w zaskarżonej decyzji. Zestawiając bowiem istotne dla sprawy przepisy wskazać trzeba, że budowlą jest obiekt budowlany (nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki związane z obiektem budowlanym. Na budowlę składają się zatem elementy budowalne (wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) wraz z instalacjami, które zapewnią wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem ale także są to urządzenia techniczne związane z tym obiektem zapewniające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przykładowo wskazane w definicji, oraz przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki związane z tym obiektem. Wskazana definicja budowli wyprowadzona z brzmienia regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane nie odwołuje się już do związku techniczno – użytkowego ale wskazuje, że budowlą będzie obiekt, który składa się z elementów budowlanych (wraz z instalacjami) oraz urządzeń technicznych, które zapewniające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie istotne jest spojrzenie na dany obiekt całościowo, z uwzględnieniem związku danych elementów z całością, co jednak winna poprzedzać dokładna analiza ww. elementów pozwalająca na grupowanie ich do jednej z ww. kategorii (budowli w rozumieniu prawa budowalnego, urządzenia technicznego oraz przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietnikami - zaliczonych przez ustawodawcę do urządzeń technicznych). Takiej analizy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził, bazował bowiem na błędnej definicji, która w dacie istotnej dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie istniała. Jakkolwiek można spotkać opinię, że zmiana zapisu Prawa budowlanego nie przyniosła istotnych zmian na gruncie prawa podatkowego, to właśnie z uwagi na szczególne wymogi norm prawa podatkowego pogląd taki uznać trzeba za zbyt radykalny. Odnotowania bowiem wymaga, że fakt odesłania przez ustawę podatkową do definicji uregulowanych na gruncie przepisów należących do innych gałęzi lub dziedzin prawa nie oznacza, że w tym zakresie intencją ustawodawcy była rezygnacja z koncepcji autonomii prawa podatkowego. Odesłanie do definicji funkcjonujących poza ustawą podatkową oznacza konieczność uwzględnienia rozumienia przepisów do których odsyła ustawa w toku interpretacji i stosowania przepisów odsyłających, ale przy uwzględnieniu zasad funkcjonujących w prawie podatkowym, w szczególności zasady autonomii prawa podatkowego. Tezę taką można odczytać z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Bez sięgnięcia do pojęć spoza dziedziny prawa podatkowego, niejednokrotnie zrozumienie treści regulacji podatkowych byłoby niemożliwe, szczególnie wobec wyraźnego w tym zakresie odesłania. Jednak poszanowanie zasad prawa podatkowego nakazuje zachować szczególną rozwagę w interpretacji i stosowaniu przepisów innych obszarów prawa. Dodać należy, że w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło m.in. relacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów Prawa budowlanego, do których odsyła pierwsza z tych ustaw. Trybunał wskazał, że odesłania do prawa budowlanego zawarte w przepisach u.p.o.l. (m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) traktować należy jako odesłania do Prawa budowlanego. Tym samym definicje funkcjonujące na gruncie Prawa budowlanego znajdą zastosowanie przy analizie przepisów u.p.o.l. To z kolei powoduje, że mankamenty regulacji budowlanych obarczają także te zawarte w u.p.o.l. Jednakże, na uwadze należy w tym kontekście mieć to, że w prawie podatkowym (daninowym) obowiązują wyższe standardy jednoznaczności regulacji prawnych niż w szeroko pojętym prawie administracyjnym. Dalej Trybunał wskazał, że należy dostrzec różnicę pomiędzy funkcjonowaniem danej definicji na gruncie prawnopodatkowym od jej funkcjonowania na gruncie prawa budowlanego. Gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnopodatkowych wzmacniają art. 84 i art. 217 Konstytucji, stanowiące o nakazie ustawowego precyzyjnego ustalenia elementów stosunku daniowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 98/18 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przywołana uwaga, jak również dokonana analiza przepisów prawa, które winny mieć w sprawie zastosowanie dowodzi, że organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny okoliczności faktycznych oraz nie odniosły ich do obowiązujących regulacji prawnych. W sprawie zabrakło wyjaśnienia czy sporny w sprawie obiekt może być kwalifikowany jako całość do kategorii budowli. Koniecznym jest zatem ocena czy wchodzące w jego skład elementy mieszczą się w zakresie przedmiotowym powołanej definicji, zatem czy są budowlą wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych, czy urządzeniem technicznym, czy pozostałymi elementami wskazanymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Po dokonaniu tej klasyfikacji konieczne jest zbadanie związku między tymi elementami, a mianowicie czy znajdujące się w obrębie budowli instalacje, jak też urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem. Jest to o tyle istotne, że z akt sprawy, skargi i zapisów w decyzji wynika, że w skład myjni bezdotykowej wchodzi m.in. kontener, w którym posadowione są urządzenia techniczne. Organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do charakteru tego obiektu, zbiorczo przyjmując, że jest elementem budowli podlegającej opodatkowaniu jako całość. W opinii Sądu zarówno obowiązujące, jak i uprzednie regulacje wymagały aby ocenie podlegały wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, czego w sprawie zabrakło. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz ewentualnie innych dowodów, wnioskowanych przez stronę (por. B. Gruszczyński, A. Kabat, komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015). Dlatego też ustawodawca w art. 122 O.p. nałożył na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.). Ocena przeprowadzanych dowodów dokonywana jest przez organ prowadzący postępowanie. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest on przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów (art. 191 O.p.) i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, jednakże opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter, komentarz do art. 191, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015). Przeprowadzone przez organy podatkowe postepowanie, niezależnie od wskazanego na wstępie uchybienia przepisom prawa materialnego, nie spełnia opisanych wymogów, co także uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu. Odnosząc się do powoływanej w uzasadnieniu decyzji argumentacji odwołującej się do interpretacji indywidualnej, w której obie strony upatrują korzystnych dla siebie skutków, to wskazać trzeba, że sięganie do jej treści w zakresie kwalifikacji podatkowej w podatku od nieruchomości jest nieuprawnione. W tym zakresie ustalenia i kryteria niezbędne do ich dokonana nie są tożsame. Niezależnie od tego odnotowania wymaga, że będący przedmiotem wykładni przez organ podatkowy dokonujący interpretacji przepisów ustawy o podatku od osób prawnych stan faktyczny był odmienny od rozważanego w sprawie podatku lokalnego. Tam chodziło o myjnię bez kontenera, nie wspomniano o nim w opisie stanu faktycznego. Odnosząc się zaś do uwagi zamieszczonej w końcowych tezach zaskarżonej decyzji, o wskazaniu przez ustawodawcę w ustawie Prawo budowlane (art. 55 ust. 1 pkt b) myjni samochodowej jako obiektu budowlanego oraz wskazanie tego obiektu w załączniku do ustawy to w opinii Sądu taki zapis nie świadczy o tym, że ten konkretnie rodzaj obiektu stanowi budowlę czy też budynek, jeśli zaś budowle to nie jest to jednoznaczne, że obejmuje wszystkie jego elementy. Kwestie te musi wyjaśnić przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co do zapisów załącznika do ustawy, to wymieniając myjnie samochodowe odwołuje się do budynków, stanowiąc: Kategoria XVII - budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe. Poszczególne zapisy ustawy Prawo budowlane, jakkolwiek niewątpliwie pomocne, nie mogą wpływać na treść definicji wynikających z ustaw podatkowych. Mając na uwadze dostrzeżone naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego jak i procesowego koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany - stosując się do zaleceń Sądu - dokonać właściwej kwalifikacji wszystkich elementów, które składają się na myjnię bezdotykową. Ocena ta winna być dokonana na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności niezbędnej dokumentacji technicznej obrazującej charakter danego elementu oraz obowiązujących w 2018 r. przepisów prawa. W razie napotkania istotnych wątpliwości dotyczących elementów technicznych przy dokonaniu takiego zaklasyfikowania można je wyjaśnić powołując biegłego lub przeprowadzając rozprawę z udziałem strony lub ewentualnie powołanego biegłego. Te jednak czynności dowodowe i procesowe nie są przez Sąd zalecane, a ich zrealizowanie będzie zależało od poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Ostateczna zatem decyzja o przeprowadzeniu tych czynności pozostawiona jest ocenie organu podatkowego determinowanej okolicznościami stanu faktycznego. Mając na uwadze dostrzeżone wady zaskarżonego aktu jak i postępowania organów podatkowych Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).