I SA/Wr 47/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. W., działającego pod firmą A we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenia zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 47/03 UZASADNIENIE W dniu [...] do Urzędu Skarbowego W.-S. M. wpłynął wniosek Z. W. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do lipca 1999 r. i od września 1999 r. do grudnia 1999 r. oraz umorzenia zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do lipca 1999 r. i od września 1999 r. do grudnia 1999 r. Zaległości te określone zostały w decyzjach inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] (nr [...]), zmienionych następnie decyzjami Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na trudności finansowe związane z koniecznością pozyskania środków ze źródeł zewnętrznych na zapłatę zaległości podatkowych. Podatnik zaznaczył, że pokrycie całości zadłużenia publicznoprawnego z odsetkami za zwłokę przekracza jego możliwości płatnicze. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W.-S. M. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oraz zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 1999 r. do lipca 1999 r. i od września 1999 r. do grudnia 1999 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu wpływu wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie podatku, tj. [...], na karcie kontowej podatnika nie figurowały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...]. W złożonym dnia [...] (data stempla pocztowego) odwołaniu od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, merytoryczne rozpoznanie sprawy i udzielenie wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie postępowania za bezprzedmiotowe z powodu likwidacji zaległości podatkowych za wymienione wcześniej okresy rozliczeniowe przed złożeniem wniosku o umorzenie. Podatnik podniósł, że zgodnie z linią orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 198/00) dobrowolna zapłata (czy też wyegzekwowanie) należności podatkowej przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o umorzenie takiej zaległości podatkowej, nie sprawia, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przy ustalaniu zakresu postępowania o udzielenie ulgi w postaci umorzenia i zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę uwzględnia się wysokość zadłużenia podatnika na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. wpływu wniosku do urzędu skarbowego. Podkreślono jednolitość orzecznictwa administracyjnego i sądowego w tym zakresie. Polskie prawo podatkowe nie przewiduje możliwości ubiegania się o ulgę w zapłacie już uiszczonego podatku, zatem postępowanie wszczęte po uiszczeniu należności podatkowych jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do lipca 1999 r. i od września 1999 r. do grudnia 1999 r. oraz zaległości z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten okres wygasły przed wszczęciem postępowania w sprawie udzielenia ulgi w ich zapłacie (zostały zapłacone przed dniem [...]) stwierdzono brak podstaw żądania strony w przepisach prawa materialnego, a w konsekwencji prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...]. 2 Sygnatura akt I SA/Wr 47/03 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.W. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M., zarzucając rozstrzygnięciom organów podatkowych obu instancji naruszenie art. 208 § 1 w zvv. z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "poprzez uznanie postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę za bezprzedmiotowe z powodu wcześniejszego niż złożenie wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego zakończenia tegoż postępowania na skutek w części wyegzekwowania zaległości podatkowej, a w części dobrowolnej zapłaty przez podatnika". Podatnik podniósł, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. (III RN 198/00) dobrowolna zapłata (czy też wyegzekwowanie) należności podatkowej w toku postępowania o umorzenie zaległości z tego tytułu nie może pozbawić podatnika uprawnienia do ubiegania się o ulgę w zapłacie tej zaległości podatkowej. Wyrok ten ma, zdaniem skarżącego, zaprzeczać prezentowanej w decyzji Izby Skarbowej tezie, iż po wygaśnięciu należności z tytułu zobowiązania podatkowego nie można jej umorzyć. Skarżący przyznaje przy tym, że powołany wyrok wydany został "w nieco odmiennym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy zaległość wyegzekwowana została już po złożeniu wniosku o jej umorzenie" Jednak jego zdaniem odmienność ta nie jest istotna. Skarżący podniósł, że fakt czy wniosek o umorzenie został złożony po czy też przed zapłatą lub przymusowym ściągnięciem całości zaległości nie może stanowić kryterium oceny dopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, ponieważ "kryterium takie nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego i jako takie powinno być odrzucone". Skarżący zaznaczył, że przyjęcie takiego kryterium zmierza przede wszystkim do pozbawienia podatnika kwestionującego prawidłowość decyzji podatkowych określających lub ustalających zobowiązania podatkowe uprawnienia do ubiegania się o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych, co godziłoby w interes podatników, naruszałoby interes publiczny i stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalności prawodawcy. W doręczonej sądowi odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podniosła przy tym, że jakkolwiek skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ograniczając zakres zaskarżenia wyłącznie do rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, Izba Skarbowa we W. ustosunkuje się do podniesionego zarzutu również w kontekście rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji. Nie odniesie się natomiast do zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu wszczętym w sprawie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie nie było przedmiotem wskazanej w skardze decyzji Izby Skarbowej we W. ani poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M., a zatem nie jest objęte zakresem zaskarżenia. Zdaniem Izby Skarbowej we W. zarzuty skargi są bezzasadne i organ w całości podtrzymuje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Izba podkreśla, iż spór nie dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy (strona nie neguje bowiem faktu wygaśnięcia zaległości przed dniem wszczęcia postępowania), ale jego podstawienia pod normy prawa podatkowego, tj. dopuszczalności żądania umorzenia wygasłych przed wszczęciem postępowania zaległości podatkowych. W ocenie Izby Skarbowej we W. żądanie podatnika zawarte we wniosku nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego. Polskie prawo podatkowe nie przewiduje bowiem możliwości ubiegania się o ulgę w zapłacie już uiszczonego podatku, w szczególności podstawy takiej nie daje art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. w Sygnatura akt I SA/Wr 47/03 przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zarzut skargi wynikający z twierdzenia, że ustawodawca w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuścił możliwość umorzenia nieistniejących już zaległości podatkowych, nie ma podstawy w obowiązującym stanie prawnym ani w orzecznictwie sądowym (także przywołanym w uzasadnieniu skargi). Przyjęcie przez organy podatkowe argumentacji przedstawionej w skardze i merytoryczne rozpatrzenie sprawy umorzenia nieistniejącego długu podatkowego stanowiłoby rażące naruszenie prawa, a rozstrzygnięcie takie zakwalifikowane by być musiało jako podjęte bez podstawy prawnej. Kwestionowana przez skarżącego zasada, zgodnie z którą ocena zakresu przedmiotowego postępowania o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej dokonywana jest przy uwzględnieniu wysokości należności podatkowej na dzień wszczęcia postępowania podatkowego (tj. wpływu wniosku do urzędu skarbowego), odnosi się zarówno do ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych jak i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co wyrażone zostało wprost w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463). Aby wniosek o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mógł być merytorycznie rozpatrzony, na dzień wszczęcia postępowania musi istnieć przedmiot postępowania, tj. zadłużenie podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w zapłacie winno wynosić powyżej 0 zł. W przypadku ustalenia, że zadłużenie podatnika za dany okres rozliczeniowy w dniu złożenia wniosku wynosi 0 zł, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest przyjąć, że zaległość podatkowa za ten okres nie istnieje w dniu wszczęcia postępowania i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Przez bezprzedmiotowość postępowania rozumie się sytuacje, w których organ w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Likwidacja zaległości podatkowych przed dniem wszczęcia postępowania o ich umorzenie oznacza pierwotną bezprzedmiotowość postępowania, które wszczęte zostało na żądanie strony co do nieistniejących zaległości podatkowych. Brak przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego polega na tym, że nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia, a w omawianym przypadku jest to brak zadłużenia, co do którego podatnik mógłby wystąpić o zwolnienie z długu (umorzenie) - na dzień złożenia wniosku przez Z.W. stan zaległości za wskazane okresy rozliczeniowe wynosił 0 zł. Zdaniem Izby Skarbowej we W. uprawnienie do wszczęcia postępowania o umorzenie zaległości podatkowej nie jest konkurencyjne w stosunku do uprawnienia kwestionowania prawidłowości decyzji w przedmiocie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym. Dlatego wywody skarżącego zmierzające do wniosku, że ustalanie zakresu przedmiotowego postępowania o umorzenie na dzień jego wszczęcia (a nie np. na dzień powstania zaległości lub ich stwierdzenia w stosownej decyzji) powoduje pozbawienie podatnika kwestionującego prawidłowość wymiaru podatku uprawnienia do ubiegania się o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych (co godziłoby w interes podatników, naruszałoby interes publiczny i stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalności prawodawcy) uznać należy za bezzasadne. Treści orzeczenia sądowego przywołanego przez skarżącego nie można odnieść do prezentowanych w skardze twierdzeń. Ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. (III RN198/00) dotyczy wyłącznie likwidacji zaległości podatkowej w toku postępowania w sprawie jej umorzenia, sąd zaś nie podnosi nawet kwestii 4 Sygnatura akt I SA/Wr 47/03 wygaśnięcia zaległości podatkowe przed wszczęciem takiego postępowania. Należy zgodzić się z tezą wyroku, że zapłata podatku w toku postępowania w sprawie umorzenia istniejącej w dniu jego wszczęcia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie wpływa na zmianę zakresu przedmiotowego postępowania (ustalonego na dzień wszczęcia postępowania). Wbrew twierdzeniu skarżącego, kwestia istnienia zaległości podatkowej w dniu wszczęcia postępowania o umorzenie tej zaległości ma decydujące znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, jeżeli przed jego wszczęciem nastąpi zapłata zaległości podatkowej. Kierunek linii orzecznictwa sądowego w tym zakresie jest jednolity. W przeciwieństwie do przywołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego, do rozpatrywanej sprawy można odnieść pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98 (stan faktyczny będący podstawą tego rozstrzygnięcia obejmuje bowiem zapłatę zaległości podatkowej przed wszczęciem postępowania o udzielenie ulgi w zapłacie podatku) według którego "Zapłata zaległości podatkowej, stwierdzonej decyzjami wymiarowymi, spowodowała wygaśnięcie zobowiązania (zaległości), wobec czego podatnik nie miał już żadnego, prawem przewidzianego, uprawnienia do żądania umorzenia nie istniejącej zaległości podatkowej, a tym bardziej zaniechania poboru. Tym samym postępowanie wszczęte po uiszczeniu należności podatkowej było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 5 Sygnatura akt 1 SA/Wr 47/03 Zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć legalności zaskarżonej decyzji, gdyż znajduje ona dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wykonanie zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym ewentualne postępowanie o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę (art. 67 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia, należy najpierw zauważyć, że instytucja umorzenia stanowi nieefektywny, a więc bez zaspokojenia wierzyciela, sposób wygasania zobowiązań podatkowych, przy czym wierzyciel podatkowy nie ma tu swobody w dysponowaniu przysługującą mu wierzytelnością podatkową, gdyż może ją umorzyć tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Umorzenie zaległości podatkowej następuje w formie jednostronnego aktu administracyjnego, wydanego na wniosek dłużnika podatkowego, przy czym wierzyciel podatkowy może podejmować tego rodzaju czynności jedynie w wypadkach przewidzianych w ustawie i na zasadach w niej określonych. Skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązania podatkowego, przeto oczywistą przesłanką zastosowania tej instytucji jest istnienie takiego zobowiązania. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę należy rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Zastosowanie tej instytucji nie prowadzi bowiem - jak trafnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16 października 1984 r., SA/Wr 570/84) - do uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś wniosek o umorzenie podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu wszczętym w sprawie, która nie obejmuje problematyki ustalania należności podatkowych. Skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązania podatkowego, przeto oczywistą przesłanką zastosowania tej instytucji jest istnienie takiego zobowiązania. Umorzenie może więc dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje już zaległość podatkowa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 1990 r., SA/Kr 876/90, z 22 grudnia 1993 r., El SA 367/93). Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż - co jest bezsporne między stronami - wniosek skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów o usług został złożony już po wygaśnięciu tychże zobowiązań wskutek ich wykonania (częściowo dobrowolnie przez dłużnika, częściowo w drodze egzekucji). Skoro więc wskutek spełnienia świadczenia doszło do efektywnego - bo związanego z zaspokojeniem wierzyciela - wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, przeto zarówno wniosek o jego umorzenie, jak i postępowanie w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej nie miały racji istnienia. W ocenianym wypadku już w dniu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej istniała okoliczność czyniąca bezprzedmiotowym postępowanie w tejże sprawie, co obligowało organy podatkowe do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wydania decyzji o umorzeniu postępowania. W kontekście poczynionych uwag nie zasługują na uwzględnienie wywody autora skargi, podejmującego próbę nadinterpretacji, czy też wykładni rozszerzającej, tezy sformułowanej w wyroku Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r. (III RN 198/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 322, z glosą A. Nity, Glosa 2003, nr 2). Nie można tymczasem pominąć faktu, że to wyjątkowe orzeczenie - według którego "zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 6 Sygnatura akt I SA/Wr 47/03 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" - odnosiło się do szczególnej, odmiennej aniżeli w rozpoznawaj sprawie, sytuacji, gdy po wszczęciu postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, a więc już w jego trakcie, doszło do wypełnienia zobowiązania. Przyjęcie zapatrywania sugerowanego w skardze prowadziłoby do nieak-ceptowalnych przez porządek prawny skutków, gdyż oznaczałoby w istocie niczym nieograniczoną możliwość każdoczesnego domagania się od organów podatkowych merytorycznego rozpatrzenia wniosku w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, bez względu na istnienie przedmiotu orzekania objętego tym przepisem. Niezależnie od chybionych wywodów skargi co do analogicznego zastosowania przywołanego wyroku Sądu Najwyższego do rozpoznawanej skargi, nie można także pominąć krytycznej oceny tego orzeczenia w piśmiennictwie, do której przyłącza się sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 282-282). Trafnie podniesiono w komentarzu do tego orzeczenia, że jeżeliby zaakceptować dopuszczalność umorzenia zaległości podatkowej po jej zapłacie, to dochodziłoby do naruszenia jednego z fundamentów prawa podatkowego, albowiem bezzwrotność podatku, jako ustawowa cecha tej daniny publicznej, stałaby się fikcją (A. Nita: Umorzenie zaległości podatkowej, Glosa 2003, nr 2, s. 38). Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.