I SA/Wr 47/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] określającą M. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.131 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A (nr identyfikacyjny [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że M. B. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" - nabył na terytorium Niemiec od właściciela T. B., zgodnie z umową z dnia [...] października 2010 r., samochód marki A, rok produkcji 2003, poj. silnika 2.184 cm³ za kwotę 5.500 euro. Następnie samochód ten przemieścił na terytorium Polsk, co potwierdza zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym (nr [...]) w dniu [...] grudnia 2010 r., w którym jako rodzaj pojazdu wskazano – ciężarowy terenowy oraz ilość miejsc siedzących cztery. Pierwsza rejestracja pojazdu na terenie kraju miała miejsce [...] stycznia 2011 r. i pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z wnioskiem o rejestracje wystąpił H. I. Ponieważ skarżący nie wskazał w jakim dniu przemieścił ww. pojazd na terytorium Polski, za datę powstanie obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień [...] grudnia 2010 r., tj. datę badania technicznego - wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazd na terytorium Polski. Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin, przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2014 r., oraz dokumentacji fotograficznej, organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycja CN 8703. Uwzględniając powyższe, decyzją dnia [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 22.207 zł (5.500 euro według kursu z dnia 10.12.2010r. – 4,0376 zł) i określił podatek akcyzowy w kwocie 4.131 zł (według stawki 18,6%). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 21 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie; ← art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię wyrażającą się w ustaleniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na ternie kraju, podczas gdy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, ← art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojazd marki A posiadał w chwili nabycia cechy odpowiadające pozycji 8703, podczas, gdy był to samochód ciężarowy nieprzeznaczony do przewozu osób; ← art. 101 ust. 5 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, ze obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w dniu [...].12.2010 r., podczas, gdy obowiązek taki nie powstał w ogóle; ← art. 191 O.p. przez jego błędną wykładnię, wyrażająca się w przyjęciu, że w dniu przemieszczenia pojazd posiadał cechy typowe dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, podczas gdy przeznaczeniem pojazdu nie był przewóz osób, a także poprzez oparcie decyzji na oględzinach pojazdu, w sytuacji gdy obecny stan pojazdu nie jest tożsamy za stanem w dacie przemieszczenia. Dyrektor Izby Celne we W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, zebrano kompletny materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 tej ustawy. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzona podczas oględzin dokumentacja (protokół i fotografie) wskazują, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód przejawia cechy projektowe uzasadniające zaliczenie go do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (poz. CN 8703). Jest to samochód o pięciodrzwiowym przeszklonym nadwoziu (szyby w drzwiach bocznych opuszczane elektrycznie). Posiada dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, łącznie z kierowcą. Tapicerka siedzeń, zagłówki i podsufitka jest jednolita w całym pojeździe, podłoga w części osobowej pokryta wykładziną. Pojazd jest wyposażony w trzy uchwyty podsufitowe, ABS, centralny zamek, wspomaganie układu kierowniczego, radioodtwarzacz, cztery poduszki powietrzne, automatyczna klimatyzacje oraz głośniki w desce rozdzielczej i bocznych drzwiach W ocenie organu odwoławczego, cechy te wskazują, że auto jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pomimo, że oględziny nie były przeprowadzone w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, to na ich podstawie oraz na podstawie zebranych dokumentów można dokładne określić istotne, z punktu widzenia klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie. Wszelkie dokonane zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie były zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Potwierdza to także informacja przekazana przez Starostwo Powiatowe – Wydział Komunikacji w B. o zmianie przeznaczenia tego pojazdu z ciężarowego na osobowy (badanie techniczne nr [...] z dnia [...].12.2011 r.). Z opisu zmian wynika, że w pojeździe zdemontowano ścianę dzielącą przedziały oraz zamontowano tylne siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz zwiększono liczbę miejsc z czterech do pięciu. Zdaniem organu odwoławczego pojazd posiada elementy konstrukcyjne kojarzone z samochodem osobowym tj.: wygląd zewnętrzny typowy dla pojazdów osobowych, pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjne przeznaczona do przewozu osób, pełne przeszklenie pojazdu, standard wyposażenia kojarzony z samochodem osobowym, dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Według organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie samochodu przesądzają, że samochód ten głównie przeznaczony był do przewozu osób, a nie do transportu towarów. W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza także przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: – art. 190 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegając na uznaniu przez organ podatkowy za udowodnioną okoliczność nabycia przez skarżącego spornego pojazdu jako samochodu osobowego, w rozumieniu u.p.a., pomimo, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego co do stanu pojazdu z dnia zakupu i przemieszczenia na terytorium kraju, a także przez przyjęcie, ze stan pojazdu z dnia [...].07.2014 r. odzwierciedla jego stan z chwili przemieszczenia z Niemiec do Polski w październiku 2010 r.; – art. 21 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że z chwilą przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium Polski zaistniało zdarzenie z którym u.p.a wiąże powstanie zobowiązania podatkowego i skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego; ← art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że z chwilą przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium Polski powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na ternie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podczas gdy nabyty przez skarżącego samochód nie był pojazdem osobowym zarówno zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jak i przepisami o podatku akcyzowym; ← art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że pojazd marki A posiadał w chwili nabycia cechy odpowiadające pozycji 8703 CN rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne; ← art. 105 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że zaistniały przesłanki do ustalenia podatku akcyzowego w wysoko ci 18,6 % podczas gdy nabyty przez skarżącego samochód nie jest samochodem osobowym i tym samym brak podstaw do określenia zobowiązania z tytułu jego nabycia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe nieprawidłowo stwierdziły, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia samochody A. Niewłaściwie bowiem ustaliły, że samochód ten posiada cechy samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą ustaleń były przypuszczenia organu podatkowego co do cech jakie posiadał ten pojazd w dniu przyjętym jako dzień jego przemieszczenia na terytorium Polski (tj. w dniu [...].12.2010 r. ), ponieważ organy podatkowe opierały się na danych z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2014 r. Skarżący zaprzecza aby nabyty przez niego pojazd miał cech samochodu osobowego, w chwili zakupu miał cech uzasadniając zaliczenie go poz. 8705 CN. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego uznał, że ta klasyfikacja jest niewłaściwa. Podsumowując skarżący stwierdził, że ustalenia zobowiązania podatkowego winno nastąpić na podstawie właściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a nie na podstawie arbitralnych twierdzeń organu podatkowego, które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki A w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą i przemieszczenia na terytorium kraju (tj. jak przyjęto w dniu [...].12.2010 r.) był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, czy jak strona podnosi w skardze samochodem specjalnego przeznaczenia klasyfikowanym do pozycji CN 8705. Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja określonego pojęcia zawarta w ustawie wiąże na gruncie jej ustawy, a także aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", definicje tego pojęcia zamieszczone w innych ustawach podatkowych, a także przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, skonstruowane lub przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że ich przeznaczeniem nie jest przewóz osób ani towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskie Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu, przeprowadzonych [...] lipca 2014 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd o zamkniętym przeszklonym dookoła nadwoziu, szyby boczne środkowe oraz szyba tylnej klapy przyciemnione, pięciodrzwiowy, posiada dwa rzędy siedzeń i pięć miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń i zagłówków jednolita materiałowa, podsufitka na całej długości dachu jednolita wykonana z miękkiego materiały z oświetleniem w części przedniej środkowej i tylnej. Kompletna tapicerka paneli bocznych wykonana z tworzywa sztucznego, podłoga w części pasażerskiej pokryta miękką wykładziną w części bagażowej tworzywem sztucznym. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przymocowana do nadwozia przegroda w formie metalowego stelaża. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie szyby boczne regulowane elektrycznie. Wyposażony jest w ABS, centralny zamek, wspomaganie układu kierowniczego, radioodtwarzacz, kierownice regulowana, cztery poduszki powietrzne, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, klimatyzację automatyczną. Jakkolwiek przeprowadzone oględziny nie zostały dokonane na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego tego pojazdu, to jak słusznie podniósł organ odwoławczy zmianie nie uległy cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie uzasadniające klasyfikacje tego pojazdu do kody CN 8703. Uwzględniając zatem dane wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz dokumenty rejestracyjne, należy stwierdzić, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia, jak podczas oględzin, był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704). Brak także podstaw do przyjęcia, że pojazd ten może być klasyfikowany do pozycji CN 8705, tj. pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, nie jest to i nie był bowiem pojazd specjalnie skonstruowany czy przystosowany i wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nie transportowych. Głównym przeinaczeniem takich pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów ale wykonywanie funkcji specjalnej. Należy zaznaczyć, że dopiero w skardze skrzący podniósł możliwość klasyfikacji nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kodu CN 8705 jednocześnie nie wskazując żadnych cech uzasadniających taka klasyfikacje. Ponieważ brak w aktach sprawy jakichkolwiek danych wskazujących na możliwość takiej klasyfikacji pojazdu (CN8705) ten zarzut skarg Sąd uznał za bezpodstawny. W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Należy wyjaśnić, że zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe, w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. To zaś w sposób jednoznaczny wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin pojazdu. Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy terenowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Samochód został zbudowany z wykorzystaniem konstrukcji samochodu osobowego, a montaż poszczególnych elementów wyposażenia uzależniony był od potrzeb nabywcy i nie wpływa na klasyfikacje pojazdu do pozycji CN, gdyż nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych. Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy. Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 21 §1 pkt 1 O.p. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 190 i art. 121 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym – przeprowadziły postepowanie podatkowe w toku którego zebrały niezbędnych materiał dowodowy w tym: umowa potwierdzająca nabycie samochodu przez skarżącego, dokumenty rejestracyjne samochodu, zaświadczenie o przeprowadzeniu badań technicznych, opis zmian dokonanych w pojeździe, protokół oględzin samochodu. Organy podatkowe na podstawie tych dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując wnikliwej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.