I SA/Wr 471/05

Dnia 25 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 roku sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika; I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia [...]nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 755,00 ( siedemset pięćdziesiąt pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I. na podlegają wykonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego R. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł i dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. Uzasadniając decyzję wskazał na wyzbywanie się przez podatnika majątku, przez co, zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej, przez powołanie art. 33 § 1 Ordynacji Podatkowej i art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zamiast art. 33 § 2 Ordynacji Podatkowej zawierającego odmiennie sformułowaną przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zarzuciła także naruszenie art. 33 § 2 Ordynacji Podatkowej przez nie wskazanie dowodów, z których wynika, że ewentualne zobowiązanie, może nie zostać wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że przytoczenie w uzasadnieniu decyzji art. 33 § 1 Ordynacji Podatkowej z pominięciem § 2 tego przepisu nie stanowi uchybienia, gdyż przepis ten jest ogólną podstawą instytucji zabezpieczenia, której uściśleniem jest treść § 2. Przesłanki zabezpieczenia w obydwu przypadkach są- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- w istocie tożsame, ponieważ w każdym z przypadków, muszą istnieć okoliczności wskazujące na możliwość, iż podatnik nie zechce lub nie będzie w stanie spełnić świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że pełną podstawę prawną zabezpieczenia tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji powołał w sentencji decyzji. Uznał też, że zacytowanie w decyzji art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest błędem, który czyniłby wadliwą decyzję w sprawie zabezpieczenia. Przepis ten stanowi podstawę do wykonania decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej i umieszczenie go w jej uzasadnieniu nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy mimo istnienia znacznego majątku, może uznać, że istnieje konieczność zabezpieczenia, bowiem postępowanie podatnika nasuwa podejrzenie, iż nie zechce on zapłacić zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Ocena dowodów w tym zakresie należy do organu podatkowego i ten decyduje, które z okoliczności faktycznych są istotne dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona dokonuje rozporządzeń majątkiem na znaczne kwoty, a na jednej z nieruchomości ustanowiono hipotekę na rzecz Banku A, znacznie przewyższającą wartość nieruchomości. W połączeniu z informacjami o zabezpieczeniu przez Prokuraturę Apelacyjną w W. faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta B R.N., wskazującej na prawdopodobieństwo wyprowadzenia przez stronę za granicę znacznych środków pieniężnych działania podatnika pozwalają na stwierdzenie, iż istnieje konieczność zabezpieczenia wykonania zaległości podatkowej, która zostanie określona w decyzji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 33 § 1, 33 § 2, 33 § 3 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. - przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie, art. 70 § 1 i art. 70b Ordynacji Podatkowej w związku z art. 35 tej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 2 Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2002 nr 169 poz. 1387) - przez ich niezastosowanie, art. 70 § 8 i art. 35 § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej- przez ich zastosowanie, art.154 § 1 i art.155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich zastosowanie, II. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji Podatkowej przez nie działanie na podstawie przepisów prawa, niepodejmowanie czynności w celu wszechstronnego zbadania sprawy, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 2) art. 210 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej - wskutek rażącej wadliwości uzasadnienia w zakresie prawnym i faktycznym. Skarżący wywodził, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Ustawową przesłanką zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest – zgodnie z tym przepisem-zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazanie przesłanki pozytywnej z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, a ocena nie może być dowolna, a winna opierać się na całokształcie materiału, przy czym materiał dowodowy musi być kompletny, a nie zebrany wybiórczo. Przesłanka z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest- zdaniem skarżącego- różna od wskazanej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i błędem jest uznanie przez organ podatkowy, iż są to przesłanki tożsame. Skarżący, wskazując na składane w toku postępowania oraz dołączone do skargi dane o jego sytuacji majątkowej -między innymi dotyczące wartości posiadanych nieruchomości oraz dochodów osiąganych w latach 1998 -2005- wywodził, że organy skarbowe nie wykazały z czego wynika niebezpieczeństwo niezapłacenia podatku. Jego zdaniem osiągane dochody i zgromadzony majątek w zupełności wystarczają na pokrycie zobowiązań podatkowych. W szczególności zarzucił, że organy skarbowe w sposób całkowicie dowolny ustaliły, iż kredyt i jego zabezpieczenie stanowi tego rodzaju zagrożenie, że uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia na majątku, przy czym błędnie przyjęły, że wysokość wpisanej hipoteki, przewyższa znacznie wartość nieruchomości, przemilczając w tym względzie dowody przedstawione przez skarżącego. Zarzucał także, że organy podatkowe nie ustaliły by po stronie skarżącego wystąpiły zachowania wskazujące na brak rzetelności wobec powinności podatkowych. Z materiału dowodowego wynika natomiast- zdaniem skarżącego- że płacił wielomilionowe podatki i nie ma zaległości. Ponadto skarżący zarzucał, że pogląd o prawdopodobieństwie wyprowadzenia przez podatnika granicę znacznych sum pieniężnych jest całkowicie nieuprawniony. Zdaniem skarżącego Organ oparł się na samym fakcie wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta i zabezpieczenia jej przez Prokuraturę Apelacyjną, nie badając innych okoliczności, takich choćby jak podstawa jej wystawienia, czy termin zapłaty. Natomiast co do zabezpieczenia faktury w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, organ nie ustalił jakiegokolwiek związku pomiędzy tym postępowaniem a skarżącym, ani też wpływu jaki to postępowanie miałoby mieć na zabezpieczenie majątkowe. Zarzuca także, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyliczeń wskazujących, by przybliżona zobowiązania podatkowego wyniosła [...]zł zaś organy podatkowe nie wskazały podstaw faktycznych do określenia podanej kwoty, jak również dowodów, ograniczając się jedynie do podania kwoty. Ponad to zdaniem skarżącego nie było podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego także z tej przyczyny, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem [...]. Skarżący podniósł, że art. 35 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. nie dopuszczał jako podstawy wpisu hipoteki zarządzenia zabezpieczenia, jeżeli mogło być wystawione bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 20 Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji Podatkowej wywodził, że regulacja ta – jako korzystniejsza dla podatnika winna być stosowna w dalszym ciągu. Jego zdaniem skoro oczywistym jest, że zabezpieczenie majątkowe, w niniejszej sprawie, mogłoby polegać jedynie na obciążeniu nieruchomości skarżącego hipoteką, a nie istniały prawne podstawy do wpisu hipoteki przed dniem [...], to zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o zastosowaniu zabezpieczenia majątkowego, jako wydana po upływie okresu przedawnienia - rażąco narusza prawo. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący wywodził, że organ pominął i wręcz zlekceważył istotne dokumenty, dostarczone przez podatnika, a także dostępne organowi z urzędu, świadczące o kondycji materialnej, wartości składników majątkowych, a także o spełnianiu przez podatnika obowiązków podatkowych, a także, że wbrew zasadzie z art. 122 Ordynacji podatkowej nie dołożył starań by dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Ponadto zarzucił, że organ w zaskarżonej decyzji pominął zasadę z art. 124 Ordynacji podatkowej bowiem nie uzasadnił z jakich przyczyn nie uznał zarzutów podatnika z jego odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wywodził, że ocena przesłanki istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., oparta jest w dużej mierze na dostrzeżeniu elementów postępowania podatnika, które mogą nasunąć podejrzenie, iż nie zechce on w przyszłości uregulować wierzytelności publicznoprawnej pomimo posiadania obecnie dużego majątku. Przyznał, że istnieje różnica w redakcji art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej co do opisu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, ale wynika ona- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- z innego momentu procesowego powzięcia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Brak wyliczenia kwoty przewidywanego zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że kwota ta nie była przez skarżącego w toku postępowania kwestionowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. Wskazać należy, że art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 nie wskazywały na konkretne dokonywane przez podatnika czynności jako uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Jedyną podstawą do dokonania zabezpieczenia było ustalenie, że istnieje groźba, iż zobowiązanie nie zostanie zrealizowane. Zagrożenie takie musiało wynikać z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, w tym z oceny sytuacji majątkowej i zdolności płatniczych podatnika. Prawodawca wyraźnie różnicował przesłanki, jakimi powinien się kierować organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu. W przypadku gdy dotyczy ona zobowiązania już istniejącego wystarczała uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przed jego ukształtowaniem lub ustaleniem zaległości podatkowej dla wydania decyzji konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Uznanie administracyjne nie może jednak i w takiej sytuacji oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy skarbowe powołały się na zdarzenia mające miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie wyjaśniając w jaki sposób działania podatnika wpływają na przejęcie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Nie ustaliły jaki jest ogólny stan majątkowy podatnika i w jakim stopniu dokonane darowizny i przyjęte obciążenia wpłynęły na ograniczenie jego zdolności płatniczych oraz czy wartość pozostałego majątku czyni wątpliwym wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych. Z tych też powodów uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem wyjaśnienia przyczyn dla jakich organy nie dały wiary dowodom przedłożonym przez podatnika na okoliczność wartości posiadanego majątku, w tym między innymi wycenom nieruchomości. Uzasadnienie to dotknięte jest także brakami w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji ograniczyły się do podania przybliżonej kwoty zobowiązania, nie wskazując żadnych okoliczności z których taka kwota wynika. "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z 19 stycznia2000 r sygn. akt I SA/Gd 1780/99 LEX nr 39784). Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa w kwocie wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.).