I SA/Wr 472/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi: C. Sp. z o.o. w likwidacji zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.43.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. w likwidacji zs. we W. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) została objęta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 20 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.43.2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, Organ I instancji) z 13 lipca 2023 r. nr 458000-CKK-11.4103.4.2022.65 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 2020 r. Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) poniżej wskazuje, w sposób zwięzły, stan sprawy, nie powielając treści akt administracyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że deklarowanym przedmiotem działalności Spółki był zakup/sprzedaż używanych zegarków luksusowych. Spółka została zarejestrowana 12 lutego 2020 r., 9 marca 2021 r. zawiesiła działalność gospodarczą, a 19 października 2022 r. ujawniono wpis o postawieniu Spółki w stan likwidacji. Została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, w oparciu o upoważnienie NDUCS we Wrocławiu nr [...], w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za okres II-XII 2020 – zakończona wynikiem kontroli z 17 grudnia 2021 r. nr [...]. Z ustaleń kontroli wynikał brak działalności Spółki od momentu jej rejestracji - nie dokonywano sprzedaży/zakupu używanych zegarków. W następstwie otrzymania wyniku kontroli Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za II - XII 2020, jednakże z uwagi na brak uwzględnienia we wspomnianych korektach ustaleń z ww. kontroli, na podstawie postanowienia nr 458000-CKK-11.4103.4.2022.1 kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Ustalono, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w dniu 09.03.2021 r. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą, została wykreślona z rejestru podatników VAT (14 października 2021 r.), a następnie 19 października 2022 r. Zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Zgodnie ze stanowiskiem NDUCS brak jest dowodów na realną działalność Spółki, poza nieuzasadnionym obrotem pieniędzmi. Konsekwencją zaś tego faktu jest brak związku poniesionych przez Spółkę zakupów (usługi księgowe, wynajem biura, obsługa prawna) z czynnościami opodatkowanymi, co przesądza o braku prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupowych. W kwestii zakupu zegarków, które miałyby być przedmiotem dostaw Spółki, Organ I instancji stwierdził, że z wyjaśnień wspólników Spółki wynikało, że owe luksusowe zegarki miały zostać nabyte (przez wspólnika – G. P.) - jako przedstawiciela Spółki lub jako osoba fizyczna, która odsprzedawała zegarki Spółce (pkt 1 poniżej)) - od osób fizycznych na targach W. w M., następnie towar miał zostać przywieziony do Polski w ramach WDT i sprzedany kontrahentowi z Włoch – Z. S.R.L. Z dokumentacji wynika zaewidencjonowanie zakupów od: 1. G. P. (wspólnik) – 38 szt. zegarków – 367.824,92 zł, 2. B. C. - 53 szt. – 547.052,55 zł 3. Y. L. – 1 szt. – 18.373,64 zł 4. Y. E. – 6 szt. – 44.554,68 zł 5. C. R. – 1 szt. – 6.044,64 zł 6. L. B. – 4 szt. - 30.183,60 zł 7. N. O. – 6 szt. – 80.866,32 zł 8. R. U. – 2 szt. – 6.3890,05 zł łącznie 111 szt. – 1.101.290,40 zł. W wyniku weryfikacji rzekomych ww. dostawców zegarków na rzecz Spółki, względem ich udziału w targach W. ustalono, że jedynie trzech z nich uczestniczyło w ogóle w tragach, organizowanych przez W., jednakże ich uczestnictwo w targach (daty) nie pokrywało się z datami na umowach kupna-sprzedaży przedstawionych przez Spółkę. Zwrócono uwagę, że uczestnictwo we wspomnianych targach nie miało charakteru otwartego i dostępnego dla wszystkich, lecz wymagało stosownej rejestracji uczestnika. Deklarowana przez Spółkę sprzedaż miała następować na rzecz podmiotu Z. S.R.L. – w tym zakresie została zweryfikowana, mająca związek z tą sprzedażą dokumentacja (pliki JPK, faktury, transport - własny, przesyłki U.). W ramach tej weryfikacji ustalono, że z dokumentacji wynika sprzedaż zegarków przez Spółkę (18 lutego 2020 r.) jeszcze przed datą ich nabycia (10 marca 2020 r.). Wskazano na brak ponoszonych przez Spółkę kosztów, związanych z własną dostawą zegarków (zakup paliwa do samochodu, którym miano wykonywać dostawę), data wystawienia faktury tożsama z datą sprzedaży nie może być późniejsza niż data wysyłki towaru. Podniesiona została również rozbieżność między wagą przesyłki z zegarkami, w odniesieniu do wagi tych zegarków zamieszczonych na stronach internetowych, a także brak ubezpieczenia paczki (z zegarkami) mającej wartość 190.000,00 zł. Zwrócono również uwagę na rozbieżności w dokumentacji uzyskanej od Spółki i przekazanej przez Prokuraturę Okręgową (nazwy, numery, wartości sprzedaży, różne podstawy opodatkowania). W zakresie prawa materialnego NDUCS zwrócił uwagę, że sprzedaż w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (w skrócie jako WDT) jest niemożliwa w odniesieniu do luksusowych zegarków używanych, albowiem zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – w skrócie jako uVAT, za WDT nie uznaje się dostawy towarów używanych, o których mowa w art. 120 uVAT. Ponadto, jeśliby nawet Spółka miała stosować procedurę z art. 120 ust. 4 uVAT, to musiałaby prowadzić szczegółową ewidencję zawierającą kwoty nabycia towaru do ustalenia kwot marży – czego brak. Z dokumentacji miała również wynikać sprzedaż przez Spółkę większej ilości zegarków, niż nabyte 111 szt. Zdaniem NDUCS specyficzny miał być również mechanizm prowadzonej działalności – wspólnik, który nie może opuścić Republiki Włoskiej postanawia zorganizować działalność gospodarczą w Polsce (Spółka), aby transportować zegarki z M. do Polski, po czym z Polski do Republiki Włoskiej. Wskazano, że w dniach, gdy wspólnik Spółki G. P. miał dokonywać zakupów w M., to tego samego dnia lub dnia następnego dokonywane były wypłaty z karty tej osoby w N. (nie mógł być na targach w M. w dniu 20.04.2020 i tego samego dnia wypłacać w N., nie mógł być na targach w M. w dniu 25.06.2020 r., skoro dzień później 26 czerwca 2020 r. wypłacał pieniądze w N. - zegarki kupione w M. miały być transportowane do W. i stamtąd dopiero do Republiki Włoskiej). W konsekwencji dokonanej przez NDUCS oceny zebranego materiału dowodowego organ ten stanął na stanowisku, że Spółka nie dokonywała w rzeczywistości zakupu/sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz nie prowadziła działalności w zakresie obrotu używanymi zegarkami luksusowymi. Stwierdzona została również, w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., nierzetelność ksiąg w zakresie zakupu od osób fizycznych oraz importu, co do pożyczek oraz rejestrów sprzedaży. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję, DIAS podniósł w szczególności, że Spółka poniosła wydatki na nabycie usług księgowych, prawnych, wynajmu biura. Zgodnie z wyjaśnieniami wspólników Spółki zakup zegarków luksusowych od osób fizycznych, przez Spółkę miał mieć miejsce na targach W. w M., zegarki następnie miały zostać przewiezione do Polski i w kolejnym etapie sprzedane do kontrahenta z Włoch - Z. S.R.L. (i do Włoch transportowane). W przeprowadzonym postępowaniu miał zostać zgromadzony materiał dowodowy w oparciu o dokumentację: od Skarżącej (dokumentacja księgowa, na pednrive pliki JPK), z Prokuratury Okręgowej we W., z postępowania karnego, protokoły przesłuchań świadków: M. I. (księgowa) oraz prezesa zarządu Spółki - G. T. Według informacji pochodzących ze strony Spółki zawarła Ona 111 umów na zakup zegarków od ww. osób. Zakupy miały mieć miejsce na targach W. w M., w których uczestniczyć wspólnik Spółki - G. P. – bezkosztowo, gdy brak jest dowodów na uczestnictwo tej osoby, a pierwsze zakupy miały mieć miejsce po sprzedaży. Środki na zakup zegarów miały pochodzić z ich sprzedaży, jak również z pożyczek wspólników. Organ odwoławczy wskazał również na dokumenty dotyczące płatności Spółki za zakup (import) zegarków od F. i S., lecz w systemach organów celnych Skarżąca nie występowała jako importer towarów na terenie Polski – wyjaśniała, że nawiązała współpracę z ww. dwoma firmami, ale towar nie został doręczony do Polski. Z pozyskanych od austriackiej administracji podatkowej informacji o targach W. wynika, że odbyły się one tylko w dniach: 25.07.2020 r., 05-06.09.2020 r. i 24-25.10.2020 r. i jedynie 3 z 8 wskazanych jako sprzedawcy na rzecz Spółki uczestniczyło w tych targach, jednakże daty uczestnictwa nie pokrywają się z datami na umowach nabycia przez Spółkę. Odnośnie transportu przez Spółkę zegarków do kontrahenta z Włoch (Z.): w przypadku transportu własnego Spółki ([...]) – brak jakichkolwiek związanych z tym transportem kosztów (paliwo, winiety), w przypadku firmy kurierskiej – inna waga przy nadaniu inna przy odbiorze, różnice deklarowanej wagi - mając na uwadze dane pozyskane w sieci internet, brak ubezpieczenia paczki o wysokiej wartości, data paczki na fakturze jest już po jej wystawieniu. Organ odwoławczy wskazał również na rozbieżności w dokumentacji Spółki, którą pozyskano z prokuratury i przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej – rozbieżności dotyczą numerów faktur, nazwy faktur, wartości sprzedaży. Z umów kupna wynika, że Spółka kupiła 111 szt. zegarków, a z treści faktur sprzedaży, że zostały sprzedane 127 szt. Przesłuchany prezes zarządu Spółki zeznał, że: G. T. mieszka w Polsce od 14 lat i w związku z tym, że G. P. nie mógł zarządzać Skarżącą, więc świadek się zgodził wejść do Spółki. Skupowaniem zegarków trudnił się G. P. i na targach w M. kupował 5-10 zegarków - a umowy na zakup 73, 19, ale i 6, 1 i 12 szt. - za gotówkę, którą brał z firmowych kont przez bankomat. Stwierdzono, że G. P. wypłacał gotówkę we Włoszech i w Niemczech przed targami – z zapisów na rachunkach wynika, że wypłata gotówki nastąpiła w dniu 4.03.2020 r., a faktury zostały wystawione wcześniej bo w dniach: 18.02.2020 r. i 1.03.2020 r. G. P. miał uzyskiwać środki na zakup zegarków dla Spółki już po ich zakupie, nie mógł też być równocześnie na targach W. i wypłacać gotówki z bankomatu w N. (21.04.2020), jak i wątpliwe jest, by w dzień po targach, które odbyły się 25.06.2020 r., dokonywał wypłat z bankomatu w N. – skoro miał transportować zegarki zgodnie ze schematem: M. – W. – Włochy. W konsekwencji dokonanych w postępowaniu ustaleń DIAS uznał, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Spółka zawyżyła sprzedaż – Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów na kwotę łączną w wysokości 1.093.350,00 zł oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych. Z kolei w zakresie odliczenia podatku naliczonego, zakupione przez Spółkę usługi nie były wykorzystywane w 2020 r. i nie będą wykorzystywane (likwidacja Spółki) do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, gdy w sprawie zaistniały zdarzenia i nieprawidłowości popełniane w toku postępowania przed Organem I instancji, które winny skutkować uchyleniem decyzji NDUCS, – art. 86 uVAT poprzez niezastosowanie do podatnika zasady neutralności i proporcjonalności, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT, w związku z art. 58, art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione były w oparciu o transakcje zakupu i sprzedaży zegarków luksusowych, które nie miały miejsca, – art. 122, art. 187, art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez ocenę dowodów w sposób dowolny, sprawiający wrażenie braku obiektywizmu, – art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadą legalizmu, a w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, przez pozbawienie Spółki częściowo udziału w stadium postępowania, albowiem uniemożliwiono Skarżącej zadawanie pytań świadkowi, ani nie uwzględniono sprostowania Spółki i nie przeprowadzono dodatkowego postępowania w tym zakresie, – art. 127, art. 122, art. 191 o.p., art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ocenę dowodów w sposób odtwórczy, zależny od decyzji pierwszoinstancyjnej, bez kierowania się zasadą prawdy obiektywnej, co niweczy również zasadę dwuinstancyjności postępowania, – art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – art. 199a § 3 o.p. przez niedokonanie ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a także art. 199a § 3 o.p. przez nieskierowanie sprawy do postępowania cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i niewyrażenie przez organ wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży, – art. 192 o.p. przez nieuzasadnione uznanie niektórych okoliczności faktycznych za udowodnione mimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, – art. 197 § 1 o.p. przez niepowołanie w sprawie biegłego w celu ustalenia wiadomości specjalnych w postaci wagi przesyłki, jednocześnie posługując się metodami nieprofesjonalnymi przez posługiwanie się dowodami niesprawdzonymi, – art. 2a o.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie/stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasadzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 14.417,00 zł. Wniesiono również o dopuszczenie dowodów z zestawień księgowych, wydruku z kont, zdjęć, oświadczeń podmiotów trzecich na okoliczność realności zakupów i sprzedaży zegarków – z akt sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że nieracjonalne i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego jest przyjęcie, że włoska spółka wypłaciła Skarżącej 1.147.393,41 zł. Organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Skarżąca przyznaje, że dokonano pogłębionej analizy dokumentacji, jednak nie mogło to prowadzić do wniosku, że obrotu nie było. To, że umowa została przez daną osobę zawarta w jednym dniu w M., nie wyklucza posłużenia się kartą tej osoby przez inną osobę w innym miejscu. Odnośnie do kwestii wagi zegarków Spółka zauważyła, że może ona zależeć od rodzaju bransolety. Jeśli pojawiają się wątpliwości, co do wykładni woli stron umowy, to organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego. Spółka podważała - jako wątpliwą, informację od austriackiej administracji podatkowej o imiennej liście uczestników na targach W. – miała ona obejmować wyłącznie sprzedawców, natomiast wstęp na targi był dostępny dla każdego i kosztował 10 euro. DIAS miał odmówić wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy umowy sprzedaży zegarków udokumentowane fakturami, potwierdzone przez nabywcę zegarków, a łączące Spółkę z włoskim kontrahentem, są umowami istniejącymi, czy też nie. Spółka wskazywała również, że nie wszystkie transakcje zakupu na rzecz Spółki luksusowych, używanych zegarków odbywały się z członkami organizacji targowej - część odbywała się przy okazji targów poza stoiskami wykupionymi. Różnice w numeracji faktur wynikały z błędnej zasady, że numer faktury musi odzwierciedlać dzień wystawienia. Spółka przyznała, że nieprawidłowo uznawała obrót używanymi zegarkami za wewnątrzwspólnotową dostawę. DIAS miał przytaczać argumenty Organu I instancji, powtarzając stanowisko NDUCS i je popierając. Zdaniem Skarżącej pozbawionym znaczenia dla sprawy jest brak dowodów na wyjazd wspólnika Skarżącej do Niemiec na targi, albowiem nie ma przepisów które wskazywałyby, że taki brak niesie dla podatnika negatywne konsekwencje. Brak faktur na zakupy paliwa przy okazji dostawy nie świadczy, że dostawy nie było, skoro była ona dokonywana przy okazji wyjazdów prywatnych/rodzinnych do Włoch. Daty na umowach kupna-sprzedaży nie powinny mieć znaczenia dla możliwości wystawienia faktur dalszemu kontrahentowi, Spółka otrzymywała zegarki do oceny i finalizowała transakcje czasami później, niż gdy otrzymała zegarki w posiadanie/dzierżenie, samo spisanie umowy w danym dniu nie oznacza, że wcześniej nabywca nie objął rzeczy w faktyczne posiadanie. Podatnik mógł sprzedać towar zanim podpisał umowę na jego zakup, skoro był dzierżycielem. Osoby stale zajmujące się kupnem towarów używanych znają się i mogą dokonać transakcji poza budynkiem targów. Rozbieżności między datami przesyłki, a datą wystawienia faktury nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania transakcji, albowiem zgodnie z art. 106i ust. 7 uVAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60 dnia przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi, otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w całości lub części zapłaty, faktury winny być wystawione nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy/wykonania usługi, podatnik miał okienko 2 miesięcy. W kwestii braku ubezpieczenia przesyłek Spółka podniosła, że brak jest takiego wymogu ubezpieczenia. W kwestii rozbieżności w zeznaniach prezesa zarządu Spółki, co do sprzedawców zegarków z krajów azjatyckich – miało to wynikać z niedokładnej znajomości języka – Spółka zapłaciła (przedpłaty) za zegarki firmom z H., lecz zegarków nie otrzymała. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest, czy Spółka prowadziła aktywność w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 uVAT, jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 uVAT), w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, której to działalności przedmiotem miał być obrót używanymi zegarkami luksusowymi. Zagadnienia te stanowiły podstawę do uznania/zakwestionowania zadeklarowanych przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług (str. 7 – 12 decyzji NDUCS) z tytułu obrotu używanymi luksusowymi zegarkami transakcji oraz rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 uVAT). Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że deklarowany przez Spółkę obrót towarami używanymi nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o art. 13 ust. 1 uVAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, albowiem dla takiego obrotu przepisy uVAT przewidują procedurę szczególną, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 uVAT. Kwestia ta jest niesporna, ale i jawi się jako nieistotna dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem, jak wskazano powyżej, w postępowaniu podatkowym, zwieńczonym zaskarżoną decyzją, organy obu instancji twierdziły, że deklarowanej działalności Skarżąca w ogóle nie prowadziła. I tak wskazać należy, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazywała (k. 251, k. 324-325, k. 645, k. 662-663, k. 128 akta postępowania podatkowego, w tym zeznania i wyjaśnienia wspólnika G. T.), że nabywała używane zegarki luksusowe w konkretnym miejscu – na targach W. w M., na których to targach miał być obecny drugi ze wspólników Spółki - G. P. Specyfika owych targów została wyjaśniona w postępowaniu, a wynika z niej, że targi te nie miały charakteru otwartego – aby w nich uczestniczyć konieczna była w pierwszej kolejności rejestracja członkowska w organizacji organizującej to wydarzenie – W.(1) GmbH (podmiot austriacki), co samo w sobie nie uprawniało jeszcze do uczestnictwa w tychże targach, albowiem takie wydarzenie wymagało osobnej rejestracji i tu zaznaczyć należy, że taka osobna rejestracja nie uprawniała automatycznie do wejścia na to wydarzenie, albowiem liczba miejsc była ograniczona – konieczne było uzyskanie od organizatora stosownego potwierdzenia możliwości uczestnictwa. Wskazane w zdaniu poprzednim informacje zostały pozyskane od austriackiej administracji podatkowej, a także mają odzwierciedlenie w dokumencie źródłowym, w postaci przetłumaczonego regulaminu - W. Ogólne warunki handlowe (k. 222-274). W tym miejscu Sąd odniesie się do tej części skargi, w której, poddając w wątpliwość wiarygodność ww. informacji, Spółka wskazywała, że dostęp na targi W. był limitowany wyłącznie dla sprzedających, a pozostali mieli wstęp wolny za opłatą 10 euro – twierdzenia te pozostają wprost w sprzeczności z ww. informacjami (podkreślenia własne Sądu): 1. W.(1) GmbH A., [...] W.(1) (...) giełd/targów zegarków w których wszyscy członkowie W. w zależności od pojemności/powierzchni miejsca zorganizowania wydarzenia w kolejności rejestracji są uprawnieni do wzięcia udziału za opłatą stosownie do tych warunków oraz w ramach tych giełd/targów zegarków stosownie do tych warunków dokonywać również transakcji kupna i sprzedaży (również transakcje wymienne). (...) 1. 1. W celu uzyskania członkostwa wymagane jest kompletne wypełnienie formularza zgłoszenia ... (...) 2. 3. Równocześnie z przesłaniem formularza zgłoszenia należy uiścić roczną kwotę członkostwa w wysokości 100 euro dla członkostwa zwykłego, 300 euro dla członkostwa "gold" ("złoty") lub 500 euro dla członkostwa "Platinum" ("platynowy"), która należy zapłacić za każdy rok na konto W. podane na stronie internetowej ... (...) 2. 3. 4. 5. 1. Na stronie W. www.[...].com widoczne są poszczególne giełdy /targi zegarków wraz z miejscem i terminem. 2. Każdy członek może zgłosić się na jedno lub kilka wydarzeń/imprez [poprzez stronę internetowa W. online lub za pomocą dostępnego na stronie internetowej formularza zgłoszenia do 15 dni przed danym terminem wydarzenia. (...) 6. 1. Członkowie są upoważnieni zawierać między sobą transakcje kupna i sprzedaży (również transakcje barterowe) na organizowanych przez W. giełdach/targach zegarków. (k. 236-238) W 2020 r. panowały obostrzenia związane z pandemią koronawirusa, co wymagało rejestracji na poszczególne targi: "Ponieważ targi w 2020 r. z powodu koronawirusa mogły odbywać się przy przestrzeganiu przepisów ustawowych (ograniczona liczba uczestników, ...), członkowie musieli się wcześniej zarejestrować na te targi (poprzez e-mail, telefonicznie ...)." (k. 234) Mając powyższe na uwadze, za twierdzeniami organów stoją konkretne dowody, a za twierdzeniami Skarżącej nie - są gołosłowne. Brak dowodów na członkostwo Spółki, jej wspólników w W., a także rejestracji na wydarzenia w M. organizowane przez W., powoduje, że złożone w tym zakresie wyjaśnienia, co do zakupu zegarków używanych na targach W. w M., uznać należy za nieprawdziwe. Spółka nie ma podstawowej wiedzy na temat uczestnictwa w imprezach organizowanych przez E. GmbH, na których rzekomo Jej Wspólnik miał nabywać używane zegarki, które następnie Skarżąca miała sprzedać włoskiemu kontrahentowi. Ten brak wiedzy wynika również z przesłuchania owego wspólnika – k. 354, gdzie w odpowiedzi na pytania o uczestnictwo w ww. targach wskazuje, że musi zapoznać się z dokumentacją. W konsekwencji powyższego zasadnym i w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) było uznanie przez organy, że nie doszło do deklarowanego przez Spółkę nabycia używanych zegarków luksusowych na identyfikowanych, przez samą Spółkę targach. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Organy obu instancji ww. zasadę zastosowały w sposób prawidłowy, odtwarzając obraz okoliczności faktycznych sprawy z ogółu zgromadzonych dowodów. Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie było konieczności wystąpienia do organów austriackiej administracji podatkowej o ponowną informację w zakresie zasad wstępu na targi W., skoro wszystkie informacje zostały już właśnie od tejże administracji pozyskane i potwierdzone stosownym regulaminem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a organy podatkowe mają obowiązek podjęcia jedynie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 o.p.). Podkreślić należy, że źródło nabycia – targi W. w M. było wskazywane konsekwentnie przez Spółkę w postępowaniu podatkowym – jednakże bez podania zasad dotyczących możliwości udziału w tychże wydarzeniach, aż do modyfikacji tego stanowiska, która to modyfikacja nastąpiła po otrzymaniu wspomnianych informacji od austriackiej administracji podatkowej – w piśmie z 6 kwietnia 2023 r. Spółka wskazywała, później, że już nie wszystkie transakcje dokonywane przez przedstawiciela Spółki (G. P.) miałyby odbywać się z członkami organizacji targowej - część miała odbywać się przy okazji targów (poza stoiskami wykupionymi przez stałych sprzedawców) – k. 320, przy czym tu znów twierdzenia Spółki pozostały gołosłowne. Sąd wskazuje, że o zaistnieniu konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie przesądza formalne jej udokumentowanie w postaci, czy to dokumentu sprzedaży-zakupu, czy to przepływu środków finansowych, czy też przewozu, jeśli dokumenty te nie dokumentują realnych czynności opodatkowanych. W realiach zaś rozpatrywanej sprawy Spółka nie potrafi wskazać realnego źródła rzekomego nabycia używanych zegarków luksusowych, a wręcz stanowisko Spółki ewoluuje w miarę, jak w postępowaniu pojawiają się dowody przeczące twierdzeniom Skarżącej. Mając na uwadze, co dotąd zostało przytoczone z akt administracyjnych, jako logiczny jawi się wniosek, że skoro Spółka nie nabyła używanych zegarków luksusowych, to nie mogła ich również odsprzedać, dostarczyć włoskiemu kontrahentowi – Z. S.R.L. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka nie nabyła jakichkolwiek zegarków również od F. Ltd. (H.) i S. (D.), co wynika nie tylko z danych dotyczących importu towarów na teren Polski (systemy Alina 3, Alina 4 i Ariadna) – k. 286, ale potwierdziła to sama Spółka, wskazując że towar nie został dostarczony – k. 648, k. 663. Sąd zauważa w tym miejscu, że również co do dostaw używanych zegarków luksusowych od wskazanych podmiotów z D. i H. stanowisko Spółki, w trakcie postępowania podatkowego drastycznie ulegało zmianie, albowiem pierwotnie wspólnik Spółki (G. T.) zeznawał, że doszło do dostawy towarów od tych dwóch podmiotów do Skarżącej, a Spółka odsprzedała ten towar dalej – k. 325. Badając słuszność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, Sąd uznaje, że jego zasadność wynika również z oceny okoliczności braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport własny ([...]) używanych zegarków luksusowych, zgodnie ze schematem przedstawionym przez Spółkę: M. – Polska – Włochy. Sąd stoi na stanowisku, że niewiarygodne są twierdzenia o tego rodzaju transporcie, przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki transport, czy to między M. a Polską, czy też między Polską a Włochami. Poniesione zaś koszty mogłyby przecież obniżać koszty działalności Spółki, co jest logiczne (zgodne z doświadczeniem życiowym) i ekonomicznie uzasadnione. Z kolei odnosząc się do transportu przesyłkami kurierskim do włoskiego kontrahenta, oprócz wskazywanych w rozstrzygnięciach rozbieżności (k. 693-694) w dokumentacji np. faktura nr [...] z 15 maja 2020 r, do której jako dowód dostarczenia kontrahentowi z Włoch przedstawiono dwa różne dokumenty na dwie różne metody dostawy: 1) dokument CMR – nr rejestracyjny samochodu [...], 6 sztuk zegarków, waga przesyłki 1,3 kg, 2) przesyłka UPS – nr przesyłki [...], data nadania 19.05.2020 r., waga 0,5 kg, podnieść należy - zgodnie z wyjaśnieniami, firmy kurierskiej U. (k. 192), że listy przewozowe były generowane przez odbiorcę, jak również odbiorca płacił za przesyłki, nie precyzując, co owe przesyłki zawierają (mają zawierać), a ponadto deklarując wagę niezależnie od zawartości przesyłki. Przypomnieć również należy, że Spółka deklarowała nabycie 111 szt. zegarków, gdy sprzedaż miała obejmować 127 szt. i różnicy tej w ogóle nie wyjaśniono. Ponadto pierwotnie towar miał być dostarczany przez Spółkę za pośrednictwem firmy kurierskiej (k. 325), jednak to stanowisko, jak wskazano wyżej, uległo modyfikacji w trakcie postępowania – dostawy także przez transport samochodem wspólnika Spółki – k. 696. W ocenie Sądu podawane przez Spółkę informacje są również, albo wysoce ogólne, albo wręcz co najmniej niespójne, czego przykładem jest z jednej strony wskazywanie na zakup i sprzedaż zegarków, a następnie informacja na temat ich dzierżenia przez Spółkę (w przypadku stwierdzonych niezgodności w datach zakupu/sprzedaży), a także ewolucja w toku postępowania argumentacji Spółki, co do okoliczności nabywania zegarków - pierwotnie przez udział w tragach organizowanych przez W., a następnie jak sugerowano również w skardze, także w okolicach owych targów. Brak jest jednak dowodów na rzeczywiste nabycie i dysponowanie przez Spółkę towarem w postaci zegarków używanych, co w konsekwencji podważa również możliwość ich dalszej przez Spółkę odsprzedaży. Podnieść także należy, że poczynione staraniem Organu I instancji, ustalenia i dowody nie uprawdopodabniają w najmniejszym stopniu wersji Spółki, co do realnego obrotu używanymi zegarkami luksusowymi. Podkreślić należy, że o zaistnieniu konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie przesądza formalne jej udokumentowanie w postaci, czy to dokumentu sprzedaży zakupu, czy to przepływu środków finansowych, czy też przewozu, jeśli dokumenty te nie dokumentują realnych czynności. W rozpatrywanej zaś sprawie, zdaniem Sądu, organy w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów uznały, że żadne czynności opodatkowane nie miały miejsca. Istotnym w analizowanej sprawie jest, że owa ocena odnosi się do całokształtu zebranego materiału dowodowego, a więc nie odrębnie do poszczególnych, zgromadzonych dowodów, lecz bazuje na ich wzajemnym powiązaniu, z której to oceny organy obu instancji ustaliły stan faktyczny jak najbardziej zbliżony od rzeczywistego. W odniesieniu do przeprowadzonego postępowania Sąd uznaje również, że nie zaistniały w sprawie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o której mowa w art. 199a o.p., albowiem organy nie miały wątpliwości co do wykładni umów kupna/sprzedaży, lecz ustaliły, że w oparciu o te umowy nie doszło do nabycia/dostawy zegarków używanych. Możliwość wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego ze stosownym powództwem materializuje się włącznie, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy - tak w wyroku tut. Sądu z 24 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1279/17 i powołanym w nim orzecznictwie. Zdaniem Sądu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS wskazane wyżej wątpliwości nie miały miejsca. Czym innym jest wykładnia oświadczeń woli z umowy, a czym innym wykonanie tejże umowy i to właśnie wykonanie zostało przez organy zakwestionowane. Zdaniem Sądu doszło też do dwukrotnego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, a zbieżność argumentacji organów obu instancji w decyzjach zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie stanowi naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W kwestii ustalenia wagi zegarków rozbieżności w wadze wynikają z samych dokumentów i stanowią tylko jeden z elementów świadczących o braku realności dokonywanych przez Skarżącą transakcji, co więcej wbrew twierdzeniom skargi, że to nadawca deklaruje wagę, z wyjaśnień firmy przewozowej wynika, że to nie nadawca, lecz odbiorca generował etykiety i listy przewozowe. Wskazać również należy na art. 180 § 1 i art. 181 o.p., z których to przepisów wynika obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada otwartego katalogu środków dowodowych. Sąd nie dostrzega, by wykorzystanie w postępowaniu podatkowym informacji zawartych na stronach internetowych było sprzeczne z prawem, a równocześnie Skarżąca nie obaliła informacji z nich wynikających, sugerując jedynie powołanie biegłego. Zauważyć również należy że argumentacja Spółki sprowadzająca się do negacji ustaleń organów obu instancji poczynionych w postępowaniu, zawiera przypuszczenia i domysły – jak w przypadku możliwości użycia karty płatniczej przez inną "zaufaną osobę" – bez wskazywania konkretnych okoliczności, gdy to Spółka, jej wspólnicy, winni posiadać jak najlepszą, konkretną wiedzę na temat deklarowanych dostaw i zakupów towarów używanych. Tymczasem żadnej konkretnych informacji na temat deklarowanych transakcji zakupu/sprzedaży Spółka nie przedstawiła, po obaleniu w postępowaniu ogólnych twierdzeń o nabyciu używanych zegarków na targach W. w M. Równocześnie kontrahent włoski Spółki - Z. S.R.L. wskazywał na nawiązanie kontaktu ze Skarżącą na targach W. w M. (k. 827), w których to targach, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca (Jej wspólnik) nie brała udziału. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sprawie nie wystąpiły w rzeczywistości jakiekolwiek elementy realnej czynności, o której mowa we wspomnianym art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT – czynności podlegającej opodatkowaniu i jednocześnie mogącej zostać uznaną za podstawę do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 uVAT. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług), pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, to prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). Skoro Spółka nie tylko nie prowadziła działalności opodatkowanej, ale i ze stanu faktycznego wynika, że takiej działalności nie zamierzała prowadzić - w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT i z uwagi na swoją likwidację działalności takiej nadal nie planuje prowadzić, to i słusznym jest stanowisko o braku nawet potencjalnego związku poniesionych przez Skarżącą wydatków (str. 13-14 decyzji NDUCS) z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Co do przepisu art. 2a o.p., to w sprawie nie miały miejsca, wskazane w tym przepisie, niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska o naruszeniu pozostałych, a wskazanych w skardze przepisów prawa. I tak postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności Organ I instancji wykazywał się w tym zakresie inicjatywą dowodową – materiał dowodowy został zebrany i oceniony z poszanowaniem zasad z art. 122, 187, art. 191 o.p. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, uwzględniono niektóre wnioski dowodowe (np. powtórne przesłuchanie wspólników Spółki), a odmowa przeprowadzenia innych wnioskowanych dowodów nie naruszała obowiązujących przepisów. Brak możliwości zadania pytań jednemu ze świadków: (G. P.) był spowodowany przeprowadzeniem czynności przesłuchania poza granicami Polski, a pobytu tego świadka we Włoszech Spółka miała świadomość - jak również co do zamiaru organu przeprowadzenia przesłuchania, lecz nie wnosiła o zadanie świadkowi pytań, które mogły zostać przez Spółkę sformułowane. O naruszeniu zasady zaufania do organów nie może świadczyć dokonanie ustaleń faktycznych, wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniem podatnika. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja NDUCS, spełniają również wymogi konstrukcji tego rodzaju rozstrzygnięć przewidziane w art. 210 o.p., a w szczególności zawartych w § 1, § 2 i § 4 tego przepisu. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów powołanych w skardze, ani innych naruszeń, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.