I SA/Wr 474/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi: R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej R. G. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił do ponownego rozpoznania orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21 listopada 2019 r. określające R. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Jak wynikało z akt sprawy Skarżący m.in. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalacji elektrycznych pod nazwą P., przy czym zarejestrowanym podatnikiem był do dnia 6 listopada 2012 r. W toku prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego ujawniono, że w 2014 r. świadczył usługi i wystawiał faktury VAT, jednak nie przedstawił wszystkich dowodów źródłowych (w tym rejestrów zakupu i sprzedaży), gdyż umieścił je w pomieszczeniu, do którego miał ograniczony dostęp z uwagi na zły stan techniczny. Na wezwanie organu podatkowego dostarczył wyłącznie 33 faktury sprzedaży, na łączną kwotę 1.160.131,63 zł plus podatek VAT 266.830,26 zł, których nie rozliczył w deklaracjach VAT -7. Wśród tych faktur zasadnicza cześć (na kwotę 1.355.337 zł) dotyczyła transakcji z O. W. działającym pod nazwą E. W opinii organu podatkowego ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistości, co skutkowało określeniem zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe transakcje nie były negowane, zatem Skarżący winien je wykazać w deklaracjach VAT – 7, a uchybienie temu obowiązkowi skutkowało określeniem podatku w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych. Nadto organ podatkowy wystąpił do Banku o przekazanie informacji dotyczącej operacji na rachunku bankowym, z odpowiedzi wynikało, że Strona zawierała jeszcze inne transakcje, których nie zadeklarowała. Na podstawie pozyskanych dowodów ujawniono dalszych kontrahentów, daty i kwoty transakcji. Łączna wartość tych transakcji wyniosła 469.772 zł brutto. Organ podatkowy zanegował rzetelność transakcji dwoma ujawnionymi w ten sposób kontrahentami: A. Sp. z o.o. (dalej: A.) oraz A.(1) Sp. z o.o. (dalej: A.(1)). W pozostałym zakresie nie negował rzetelności rozliczeń. Pozyskano również dowody z postępowania prowadzonego wobec O. W., w tym zeznania Skarżącego, którego ponownie przesłuchano jako stronę. Ponadto przesłuchano szereg świadków, w tym także wskazanych przez Stronę oraz pracowników ostatecznego odbiorcy robót wykonywanych przez O. W. – firmy T. Ponadto wystąpiono do organów podatkowych właściwych dla nabywców: A. i A.(1), ustalono, że dla A. w dniu 30 listopada 2018 r. wydano decyzję, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, w której zanegowano rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wstawionych przez Skarżącego. W odniesieniu do A.(1) organ podatkowy przesłuchał przedstawicieli ww. podmiotu oraz pozyskał dodatkową dokumentację. Na okoliczność transakcji z O. W. organ podatkowy przesłuchał szereg świadków celem potwierdzenia wykonania prac wynikających z ze zgromadzonych dokumentów. Oceniając zebrane dowody organ podatkowy wskazał, że Skarżący w 2014 r. nie deklarował i nie rozliczał podatku z tytułu zawartych transakcji. Dysponując niewielkim potencjałem (brak zaplecza technicznego, osobowego) nie był w stanie wykonać wszystkich usług ujętych w fakturach i rozliczeniach. Analiza przesłuchania wielu świadków – współpracowników, kontrahentów i osób postronnych doprowadziła do przekonania, że część faktur jest nierzetelna. W zakresie rozliczeń z O. W. organ podatkowy stwierdził istnienie nieformalnego porozumienia na mocy, którego Skarżący był w istocie pracownikiem kontrahenta, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W rozliczeniach z A. i A.(1) organ podatkowy zawracał uwagę na czasochłonność wykonywanych usług, stwierdził, że Skarżący nie był w stanie fizycznie wykonać tych prac. W konsekwencji w rozliczeniach z ww. podmiotami określił zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując wysokość podatku nie zadeklarowanego przez Stronę w kwotach wynikających z ujawnionych dowodów. W odwołaniu uzupełnionym obszernym pismem Strona podniosła szereg zarzutów dotyczących niedostatków w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych decyzją wskazał, że co do zasady nastąpiło to z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.). W dniu 22 października 2019 r. zostało przeciwko Stronie wszczęte dochodzenie w sprawie karno - skarbowej, o czym został on powiadomiony w dniu 14 listopada 2019 r., zaś jego pełnomocnik w dniu 26 listopada 2019 r. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że podziela wątpliwości wyrażone przez Skarżącego w odwołaniu, bowiem organ I instancji, pomimo zebrania obszernego materiału dowodowego, nie udowodnił tezy o braku wykonania usług przez Skarżącego. Niedostatki dotyczą wykazania, że w relacjach z O. W. Skarżący nie działał jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Wykonanie usług przez Skarżącego, działającego jako odrębny podmiot potwierdziło szereg świadków, tych dowodów nie oceniono. Ponadto brak ustaleń dotyczących narzędzi jakich wymagały prace i tego, czy Skarżący nimi faktycznie w tym czasie dysponował. Organ odwoławczy zwracał uwagę na niespójność argumentacji, nie wykazano bowiem w sposób niewątpliwy aby firma O. W. nie mogła wykonać usług, nie podważono także faktu ich wykonania, potwierdza to ostateczny odbiorca robót – T., zatem konieczne jest poprowadzenie dalszych ustaleń i wskazania czy jeśli organ podatkowy je neguje to wykonał je kto inny niż wystawca faktury. Także wykazanie, że Skarżący działał jako pracownik O. W. wymaga podęcia dodatkowych ustaleń. Uznanie części faktur wystawionych przez Stronę na rzecz innych podmiotów za rzetelne, a części nie - jest w opinii organu odwoławczego niespójne, w tym zakresie ustalenia są również niepełne. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że przyjmując za podstawę orzekania art. 108 ust. 1 należy w sposób jednoznaczny wykazać przesłanki wynikające z ww. nomy, a zatem, że faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji. Stawiając taką tezę i uznając, że Skarżący nie dysponował potencjałem umożliwiającym mu wykonanie spornych usług nie przeprowadzono analizy pracochłonności zanegowanych prac oraz możliwości ich wykonania, co wymaga oceny każdej z faktur w zestawieniu z innymi dokumentami za ten okres. Większość świadków wdziała Stronę przy pracy, współdziałaniu z innymi osobami, które organizował i dowoził na miejsce robót. Nie pozyskano natomiast informacji czy był on widziany i czy wykonywał jakiekolwiek prace w obiektach na rzecz których prace wykonywała firma A.(1). Organ odwoławczy zawracał uwagę, że miejsca ich realizacji (szpital, przychodnia) z pewnością wymagały zawarcia umowy z głównym wykonawcą, możliwie byłoby zatem prześledzenie czy jakiekolwiek usługi były wykonane i przez kogo. Podobne uwagi odnoszą się do prac ziemnych, w tym zakresie wskazano na konieczność uzyskania niezbędnych informacji, których dostarczyć może kierownik budowy. Uznając, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części - tj. w zakresie podnoszącym brak możliwości technicznych i osobowych oraz czasowych wykonania spornych usług przez Stronę oraz ustalenia czy w relacji z O. W. działał on jako pracownik - organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań mogących powstać na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wszczęciem w dniu 22 października 2019 r. postępowania karno – skarbowego, które dotyczy art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (k.k.s.) i z uwagi na zakres pozostaje bez wpływu na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań określonych w ww. trybie za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. Wskazywała na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie w dniu 22 października 2019 r. doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia, podczas gdy działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karno- skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu przedawnienia, co de facto stanowi nadużycie prawa przez organ podatkowy i nie powinno wywołać korzystnego dla organu podatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na wypadek uznania, że wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają uzasadnienia Strona zgłaszała zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym aby wydać decyzję merytoryczną, względnie po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego, przyjęto z góry, że postępowanie wymaga uzupełnienia nie wykazując tego w decyzji w odpowiedni sposób. Strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Strona zestawiła brzmienie art. 108 ustawy o VAT z art. 54 § 1 i § 2 k.k.s. wskazując, że działanie opisane w ustawie podatkowej nie stanowi żadnego z czynów zabronionych stypizowanych w powołanym przepisie k.k.s. Podatnik obciążony obowiązkiem wynikającym z art. 108 ustawy o VAT nie jest obowiązany do ujawniania organowi podatkowemu podstawy wpłaty podatkowy, podatek ten nie jest też rozliczany w deklaracji. Zatem w tym zakresie podatnik nie może popełnić czynu opisanego w art. 54 § 2 k.k.s., tym samym wszczęcie tego postępowania nie mogło zawiesić biegu przedawnienia, gdyż dochodzenie nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wynika z art. 70 § 1 O.p. Na poparcie swych racji Skarżący wskazał na orzeczenie sądu administracyjnego. Inna sytuacja wystąpiłaby gdy podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego stanowiłby przepis art. 62 k.k.s. W zaistniałych zaś okolicznościach, w opinii Strony, zobowiązanie ustalone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. uległo przedawnieniu. Niemniej w opinii Strony wszystkie zobowiązania za wskazany okres uległy przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karno- skarbowego, gdyż od daty jego wszczęcia nie podjęto żadnych czynności procesowych, co dowodzi, że jedynym jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona odwołała się do poglądów judykatury negujących taką praktykę organów podatkowych. W opinii Strony w sytuacji gdyby nie istniał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wszczęto by postępowania karno - skarbowego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Strona podważała przyjęcie przez organ odwoławczy - który uznał, że twierdzenia zawarte w decyzji I instancji nie zostały wykazane - konieczności przeprowadzania dalszych ustaleń. W tym zakresie należało uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i orzec o zobowiązaniu wynikającym z pozostałych nie negowanych dokumentów. Błędna teza nie wynika z braku materiałów dowodowych ale niewłaściwej ich oceny. Zarzucał, że nie zlecono żadnych konkretnych czynności dowodowych. Przywołując fragmenty uzasadnienia decyzji Skarżący wywodził, że skoro nie ma dowodów potwierdzających określone fakty, to w tym zakresie decyzję należało uchylić orzekając o niespornym zobowiązaniu. Skarżący wskazywał także na konkretne dowody potwierdzające wykonanie spornych usług. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności Strona wskazywała na konieczność merytorycznej oceny zebranych dowodów ewentualnie ich uzupełnienie, tym bardziej, że organ podatkowy wskazał, iż podziela wątpliwości Skarżącego, co do braku wykazania pewnych faktów. Strona zwracała uwagę, że organ odwoławczy dostrzegł zeznania świadków potwierdzające wykonanie usług, zatem winien je ocenić. W opinii Strony organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do wydania orzeczenia, przy czym sam wskazuje, że tezy o braku samodzielnego wykonania usług przez Skarżącego nie mają uzasadnienia. Nie wskazano zatem podstaw do uchylenia decyzji I instancji jak i przyczyn niezastosowania art. 229 O.p. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Strona wywodziła, że organ podatkowy ograniczył się do kontroli decyzji I instancji a nie ponownego jej rozpoznania, nie wykazując przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powtarzając dotychczasową argumentację. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał, że pismem z dnia 7 maja 2020 r. Sąd Rejonowy w D. [...] Wydział Karny zawiadomił organ podatkowy o terminie rozprawy, co oznacza, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie było wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził również, że istniały podstawy do orzekania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie ma charakteru sankcyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy na tle rozpoznawanej sprawie zasadnie organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym. Ponadto obejmuje inne jeszcze aspekty, które z uwagi na zakres ich oddziaływania mają znaczenie priorytetowe. Chodzi o ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie istnienia przedawnienia określonych decyzją zobowiązań podatkowych, tak w zakresie celu wszczęcia postepowania karno – skarbowego jak i jego podstaw. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia dochodzonych od Strony zobowiązań podatkowych, na który trzeba spojrzeć inaczej niż to czyni organ podatkowy i częściowo dotychczas istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych, a to z uwagi na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zgodnie z jej tezą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1 - art. 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest stanowiskiem zajętym w powołanej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe oznacza zatem obowiązek Sądu do dokonania kontroli czy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przekładające się na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego orzekanego zaskarżoną do sądu decyzją toczone jest w ustawowo nakreślonym celu, czy też motywem jego wszczęcia i prowadzenia jest wyłącznie wywieranie wpływu na okres przedawnienia i możliwości orzekania poza jego ustawowym terminem, słowem czy instytucji ta nie jest wykorzystywana instrumentalnie. Analiza powołanej uchwały była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym zakresie wskazać trzeba m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 226/21 (dostępne w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w poszerzonym składzie wskazał, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) sąd administracyjny ma obowiązek badać czy rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się bowiem za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. - dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. dalej: k.k.s.), nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto w uchwale tej zwrócono uwagę, że mając na względzie konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016, s.128 - 139). Nie bez znaczenia dla sprawy – w tym kontekście - jest również okoliczność, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Nadto wskazano, że okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Zatem analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 do art. 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Dokonanie takiej kontroli wymaga jednak istnienia materiału umożliwiającego dokonanie takiej oceny, zatem zarówno akta sprawy jak i decyzje organów podatkowych winny zawierać niezbędne ku temu informacje, tak aby przeprowadzenie badania legalności zaskarżonego aktu odbyło się z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem udziału strony w takim postępowaniu, możliwości zgłaszania uwag i wniosków. Sąd bowiem nie może automatycznie założyć, że skutek w zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd również nie może a priori dokonać odmiennej oceny, gdyż godziłoby to w zasadę równouprawnienia stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym miejscu wskazać trzeba na przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Stosownie zaś do art. 54 § 2 zd. 1 p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Treść art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., koresponduje z obowiązywaniem w postępowaniu podatkowym zasady pisemności wyrażonej w art. 126 O.p., która daje gwarancję zarówno stronie jak i organowi podatkowemu co do pewności i trwałości postanowień, decyzji i wszelkich czynności mających miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto pozwala to stronie kontrolować, czy wydawane przez organ podatkowy postanowienia i decyzje zawierają niezbędne elementy określone przepisami prawa. Norma ta łączy się również zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, gdyż na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak również z zasadą oficjalności postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy, zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i zawarty w aktach administracyjnych sprawy. Sąd bierze również pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.) oraz niewymagające dowodu fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.). Materiał dowodowy zebrany przez sąd nie służy jednak ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/2009 (dostępna w ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39.) stwierdził, że "w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty". Uznać zatem należy, że obowiązek ten może być prawidłowo wykonany jedynie wtedy, gdy sąd dysponuje kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy. Wymóg wsparcia uzasadnienia i rozważań Sądu na przedłożonym mu materiale aktowym wynika wprost z powołanych przepisów ustawy, niezależnie od tego wielokrotnie był akcentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17 (dostępne w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Mając na uwadze zasady postępowania podatkowego i kontroli legalności zaskarżonych do sądu administracyjnego aktów i czynności koniecznym, a także zasady konstytucyjne niezbędne jest aby orzeczenie organów podatkowy i akta sprawy obejmowały zagadnienia, które będą przedmiotem tej oceny. Nie jest uzasadnione aby uzupełnienie materiału dowodowego następowało w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd nie ustala bowiem okoliczności faktycznych, ale kontroluje legalność działania organów administracji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Sąd ma na uwadze, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi podatkowemu nie była znana wskazana na wstępie rozważań uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. To jednak nie zwalnia to sądów z podjęcia kontroli w tym zakresie na podstawie obowiązujących przepisów. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy, kierując się jedną z istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych linią orzeczniczą uznał, że nie jest uprawniony do badania poprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno – skarbowego, nie ma ku temu kompetencji. Stąd też w uzasadnieniu nie ma żadnych odniesień do tych zagadnień, a akta sprawy nie zawierają w tym względzie żadnych dokumentów pozwalających na weryfikację tego zagadnienia w aspekcie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej na wstępie uchwale. Z przywołanych rozważań wynika, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jednakże brak dokumentów pozwalających na ocenę tych okoliczności powoduje, że w tym zakresie zaskarżony akt uchyla się spod kontroli Sądu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia przywoływanej wielokrotnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dokonanie oceny - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zatem nie ma wątpliwości, że ww. okoliczności winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i mieć uzasadnienie w aktach sprawy. Tymczasem akta rozpoznawanej sprawy nie zawierają takich dokumentów, a zaskarżona decyzja kwestii tych – z oczywistych dla Sądu przyczyn – nie porusza. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie z trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Te dokumenty nie dają zatem odpowiedzi na pytanie o skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczności tej nie zmienia powoływany w odpowiedzi na skargę fakt, że znajduje się tam również pismo stanowiące wezwanie organu podatkowego (działającego jako oskarżyciel) na rozprawę przez Sąd Rejowy w D. [...] Wydział Karny. Na rozprawie bowiem pełnomocnik Skarżącego wywodził, że w postępowaniu tym złożono wniosek o jego zawieszenie, do czego Sąd Rejonowy się przychylił, co podważa możliwość przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Zaś brak dokumentów dotyczących tego zagadnienia i stanowiska stron uniemożliwia ocenę ww. okoliczności z punktu widzenia powoływanej uchwały. Istotnym w okolicznościach sprawy jest fakt, że postępowanie karno – skarbowe wszczęto na krótko przed upływem termu przedawnienia, zawiadomienie do pełnomocnika Strony dotarło w dniu 26 listopada 2019 r., jest to zatem niewątpliwie jedna z istotnych okoliczności mogących świadczy o innym niż ustawowy cel wszczęcia tego postępowania. W opinii Sądu taka sytuacja stwarza podejrzenie, że cel wszczęcia ww. postępowania mógł być odmienny od ustawowego, zatem wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne w ponownie prowadzonym postępowaniu, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd dostrzega, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca postępowania zabezpieczającego zobowiązania Skarżącego za niektóre z badanych okresów rozliczeniowych, co mogłoby rzutować na bieg terminu przedawnienia, jednakże w tym zakresie brak jakichkolwiek informacji w treści zaskarżonej decyzji, co do ostateczności i prawomocności wydanych w tym względzie decyzji i ich wpływu na objęte decyzją zobowiązania. Mając na uwadze przywołane rozważania odnoszące się do braku uprawnień Sądu do dokonywania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że dostrzeżone fakty nie mogą wpłynąć na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie. Zatem kwesta także winna być objęta ponowną analizą organu podatkowego. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podnoszących, że wobec różnych zakresów prowadzonego postępowania podatkowego i podstawy formułowanych w postępowaniu karno-skarbowym zarzutów nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ocenić je trzeba jako chybione. Jakkolwiek istotnie ustawową przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego), ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego przedawniającego się zobowiązania (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1622/19, dostępny w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi pomiędzy postępowaniem podatkowym a karnym skarbowym taki związek występuje także w odniesieniu do zobowiązania określanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Jak wynika z akt sprawy podstawą wszczęcia postępowania karno – skarbowej był art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017r. poz. 2226 ze zm., dalej k.k.s.). Przepis ten odwołuje się do § 1 k.k.s., stanowią one, że: podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (§ 1). Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (§ 2). Istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanego przepisu ma fakt, że zobowiązanie określane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winno uregulowane w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ww. ustawy. Stanowi on, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Skoro zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest ogólnie o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12 dostępny w CBOSA). Zestawiając te dwie normy, w opinii Sądu, nie ma wątpliwości, że art. 54 k.k.s. obejmuje swoim zakresem także postępowanie dotyczące zobowiązania określanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak jego zapłaty w terminie wynikającym z art. 103 ww. ustawy stanowi o zaniżeniu podstawy podatkowania. Pogląd o braku podstaw do wszczynania odrębnego postępowania dotyczącego zobowiązania w orzekanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma nadto potwierdzenie w orzecznictwie por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/12, dostępny w CBOSA. Tym samym zgłaszane w tym zakresie zarzuty ocenić trzeba jako niezasadne. Podobnie Sąd odnosi się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jakkolwiek dostrzega pewne niedostatki uzasadniania, to wynikająca z orzeczenia konkluzja jest prawidłowa, gdyż zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i to w istotnym zakresie. Podstawą do formułowania takich wniosków jest zakres dowodów, które zebrał organ podatkowy I instancji w kontekście stawianej w decyzji tezy o fikcyjności spornych usług. Poza zeznaniami świadków nie pozyskano istotnych dla sprawy dowodów wskazujących na możliwości techniczne wykonania spornych prac przez Skarżącego. Na ten aspekt strawy w niezwykle obszernych zarzutach zwracała uwagę Strona w uzupełnieniu odwołania m.in. innymi wskazując na brak ustaleń w zakresie możliwości i zdolności firmy Strony do wykonania robót w takiej ilości i rozmiarze jak to wynika z faktur dla O. W. wobec uznania, że w tym samym czasie wykonywał on prace dla A.(1) Sp. z o.o. (dalej A.(1)) i A. Sp. z o.o. (dalej: A.) i innych jeszcze podmiotów. W tym obszarze mieści konieczność pozyskania informacji z różnych źródeł, także osobowych, potwierdzających również wykonanie prac na rzecz A.(1) i A., o czym wspomniał organ podatkowy. Ponadto wyjaśnienia wymagały istotne i obszerne zakresowo okoliczności, w tym w obszarze zdolności płatniczej O. W. w odniesieniu do wykonanych przez Skarżącego prac. Sąd nie podziela zarzutu jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania jakie działania winny być podjęte przez organ I instancji, zakres tych ustaleń został opisany na stronie 23 i 24 zaskarżonej decyzji oraz przede wszystkim na stronie 29 i 30. Właściwie również wskazano na przepis art. 233 § 2 O.p. zakres dokonania dodatkowych ustaleń wykracza bowiem poza granice art. 229 O.p. Nie można bowiem zapominać o celu tej instytucji będącej gwarantem zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu. W tych okolicznościach Sąd uznał, że podnoszone przez Stronę zarzuty procesowe nie mają uzasadnienia. Uznając, że ww. zaskarżona decyzja w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., narusza art. 120, art. 122, art. 126 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się jej uchylenie, celem dokonania wskazanych ustaleń. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny wyjaśnić, okoliczności dotyczące przedawnienia, w tym w szczególności przedstawione w rozważaniach Sądu przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, co w rezultacie prowadzi do błędnego (przedwczesnego) zastosowania prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. a z art. 205 § 2 p.p.s.a.