I SA/Wr 48/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0201-IOV-21.4103.10.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VI 2015 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. (nr 0201-IOV-21.4103.10.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej: NUS, Organ I instancji) z 26 kwietnia 2023 r. (nr 0227- SPV.4103.36.2020) określającej: 1. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w wysokości 92.293 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 69.552 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.741 zł; 2. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 103.857,00 zł z tytułu wystawienia w czerwcu 2015 r. faktur VAT nr [...] oraz nr [...], utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (pod nazwą S.), dokonała na mocy aktu notarialnego z 19 sierpnia 2015 r. przekształcenia swojej działalności w działalność prowadzoną w formie sp. z o.o. - S.(1) sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 5 i art. 584 ustawy Kodeks spółek handlowych. Postanowieniem NUS z 5 lipca 2017 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Decyzją z 21 grudnia 2017 r. NUS określił kwotę podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 92.293 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 103.857 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] oraz nr [...]. Decyzja ta została w całości uchylona przez DIAS decyzją z dnia 12 września 2019 r. Kolejna decyzja NUS z 22 września 2021 r. została uchylona przez DIAS decyzją z 21 marca 2022 r. Powodem uchylania decyzji Organu I instancji była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W dniu 26 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował: 1) faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez B. Sp. z o.o.: nr [...] z 18 czerwca 2015 r., wartość netto 4.000.000 zł; podatek VAT 23% 920.000 zł, dotyczącą zaliczki na poczet zakupu 100 działek pod budowę domków jednorodzinnych w miejscowości L.; nr [...] z 18 czerwca 2015 r., wartość netto/brutto 11.200.000 zł, dotyczącą zaliczki na poczet zakupu działek w miejscowości G. pod eksploatację kruszywa, 2) fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej przez PPHU R. Sp. z o.o. nr [...] z 30 czerwca 2015 r. na kwotę netto 300.000 zł (NUS wskazał, że w tym zakresie Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. o kwotę 69.000 zł), tytułem zakup złomu, 3) faktury wystawione przez G. sp. z o.o.: nr [...] z 18 czerwca 2015 r., wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.500 zł tytułem prac rozbiórkowych B.; nr [...] z 15 czerwca 2015 r., wartość netto 12.195,12 zł, podatek VAT 2.804,88 zł tytułem prac porządkowych B., 4) faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz PPHU R. sp. z o.o.: nr [...] z 22 czerwca 2015 r., wartość netto 596.990,74 zł, podatek VAT 47.759,26 zł, za zagospodarowania odpadów wg zlecenia; nr [...] z 29 czerwca 2015 r., wartość netto 243.902,44 zł, podatek VAT 56.097,56 zł za prace porządkowe zgodnie ze zleceniem z 2 czerwca 2015 r. Organ I instancji wskazał, że upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego do odliczenia nad należnym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak i podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2015 r. nastąpił 31 grudnia 2020 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie miało charakteru instrumentalnego, co NUS omówił w uzasadnieniu swojej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, pomimo że nabycia zostały dokonane, jako związane z czynnościami opodatkowanymi; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie i uznanie, że zawarcie umów przedwstępnych nabycia nieruchomości rozliczonych wpłaconymi zaliczkami, zostały dokonane w ramach sztucznej konstrukcji, której jedynym celem było uzyskanie bliżej nieokreślonej korzyści podatkowej; - art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że transakcje dokonane przez odwołującą za okres objęty postępowaniem nie stanowią transakcji odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie uznanie, iż wykazany na fakturach podatek należny nie ma takiego charakteru i w konsekwencji przyjęcie, że na odwołującej ciąży obowiązek zapłaty podatku; - art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie zgłoszonych przez odwołującą wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych, z którymi odwołująca nie miała możliwości zapoznania; - art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z wyciągami z zebranymi w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy art. 187 § 1 o.p.; - art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca lub miały charakter pozorny, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody wskazują, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 o.p., - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco. Zaskarżoną w sprawie decyzją DIAS utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że w sprawie zawiadomieniem z 20 września 2019 r. Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do lipca 2015 r. z uwagi na wszczęcie 3 października 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej, śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 13 § 1 kodeksu karnego (kk) w zw. z art. 286 § 1 kk i art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art.11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk oraz art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego (kks) i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej 4 października 2019 r. Tym samym organ dochował obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. Zdaniem DIAS, nie można zarzucić Organowi I instancji instrumentalnego wszczęcia postępowania, mającego na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podjął on bowiem czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego w sposób rzetelny, o czym świadczą bardzo obszerne akta sprawy. Ustalono ponadto, że w toku śledztwa przeprowadzono wiele przesłuchań, dokonano zatrzymania rzeczy w S.(1) sp. z o.o. oraz u podmiotów powiązanych ze Spółką. Organ I instancji dokonał szeregu czynności mających na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wszczęto w dniu 5 lipca 2017 r. postępowanie podatkowe, które potwierdziło nieprawidłowości ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego. Natomiast wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę nastąpiło 3 października 2017 r., czyli 3 lata przed upływem terminu przedawnienia. Jak natomiast wynika z materiału źródłowego, śledztwo to było wynikiem zawiadomienia złożonego pismem z 23 czerwca 2017 r. przez Organ podatkowy. Zdaniem DIAS, przedstawione okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego i instrumentalnego. Zostało ono wszczęte na długo przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2015 r. DIAS wskazał następnie, że argumentacja zawarta w decyzji Organu I instancji, dotycząca obrotu nieruchomościami pomiędzy Skarżącą (w późniejszym okresie S.(1) Sp. z o.o.), a spółką B., jest zbieżna z oceną materiału dokonaną przez Organ odwoławczy. Następnie przedstawił ustalenia dokonane przez NUS, z których wynika, że 1 czerwca 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika G. N., zawarła z B. Sp. z o.o. "Przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości pod warunkiem" w formie pisemnej. W umowie B. Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedać Skarżącej nieruchomość składającą się z niezabudowanych działek budowlanych położonych w miejscowości L., gmina M., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Umowa ta zawierała szczegółowy wykaz składający się ze 100 pozycji, gdzie wskazano numery działek oraz wielkość powierzchni każdej działki. Z zapisów umowy wynikało, że w dziale III księgi wieczystej wpisane jest uprawnienie wynikające z prawa ujawnionego z innej księgi na rzecz każdoczesnego właściciela działki objętej niniejszą księgą, bezterminowa nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przechodu i przejazdu przez całą działkę nr [...] objętą KW nr [...]. W dziale IV księgi Wieczystej numer [...] wpisana jest hipoteka umowna zwykła w kwocie 6.120.000 zł na rzecz Banku [...] w Z. z tytułu udzielonego kredytu. Strony umowy zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną, na mocy której B. Sp. z o.o. sprzeda Skarżącej własność działek opisanych w umowie za łączną cenę 4.000.000 zł netto plus podatek VAT 23%. Strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie 14 dni od daty wykreślenia hipoteki umownej przez Bank, lecz nie później niż w terminie do 31 grudnia 2016 r. Wydanie nieruchomości, będącej przedmiotem umowy nastąpi w dniu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości. W wyniku analizy powyższego dokumentu stwierdzono błędy: pod pozycją 88 i 92 wymieniono tę samą działkę o nr [...] o powierzchni [...] ha. Umową objęto działkę nr [...] o powierzchni [...] ha (poz. 9). Jak wynika natomiast z treści księgi wieczystej nr [...], nieruchomość objęta tą księgą nie obejmuje działki o nr [...]. Nieruchomość, dla której prowadzona jest powyższa księga wieczysta, obejmuje działki ewidencyjne o nr od [...] do [...]. Ponadto w dniu w dniu 1 czerwca 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika G. N., zawarła w formie pisemnej z B. Sp. z o.o., jako sprzedającym, jeszcze jedną "Przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości pod warunkiem". Z zapisów tej umowy wynikało, że B. Sp. z o.o. jest właścicielem gruntów z udokumentowanym złożem kruszywa naturalnego "N. [...]" wraz z koncesją na eksploatację złoża w miejscowości G., Gmina Ż., województwo [...] na terenie działek: 1) nr [...] i [...] o powierzchni [...] ha wpisanych do księgi wieczystej nr [...]. W dziale IV tej księgi wpisana jest hipoteka umowna łączna na sumę 4.000.000 zł na rzecz T. S.A. w W.(1) z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy na rzecz T.(1) S.A. w K.; 2) nr [...] i [...] o pow. [...] ha wpisanych do księgi wieczystej nr [...]. W dziale IV tej księgi wpisana jest hipoteka umowna łączna na sumę 4.000.000 zł na rzecz T. S.A. w W.(1) z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy na rzecz T.(1) S.A. w K. Strony umowy zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną, na mocy której B. Sp. z o.o. sprzeda własność nieruchomości opisanych w umowie za łączną cenę 11.200.000 zł brutto (sprzedaż zwolniona z VAT). Strony zobowiązały się, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie 14 dni od daty wykreślenia hipoteki umownej na rzecz T., lecz nie później niż w terminie do 31 grudnia 2016 r. Wydanie nieruchomości, będącej przedmiotem umowy nastąpi w dniu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zapisy powyższej umowy, jak wskazały Organy, zawierały błędy. Za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, umożliwiającego dostęp do centralnej bazy danych ksiąg wieczystych, ustalono, że Sąd Wieczystoksięgowy nie prowadzi księgi o nr [...]. Dowody zgromadzone w sprawie wskazywały, że dla nieruchomości, która była przedmiotem umowy, prawidłowym nr księgi wieczystej jest nr [...]. Ponadto na podstawie tej księgi ustalono, że objęte wpisem nieruchomości położone są w gminie Ż. w miejscowości G.(1), a nie - jak wskazano w umowie przedwstępnej - w miejscowości G. Do sprawy zostały przedłożone dodatkowe dokumenty dotyczące dwóch "Przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości pod warunkiem": - "Aneks nr [...] z dnia 7 września 2015 r. do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości Pod Warunkiem zawartej dnia 1 czerwca 2015 r. pomiędzy, B. Sp. z o.o. - sprzedającym a S.(1) Sp. z o.o. – kupującym". Powyższym aneksem wprowadzono zmianę treści §5 umowy, wskazując, że "Wydanie nieruchomości nastąpi do 12 września 2015 r. i zostanie potwierdzone protokołem przyjęcia nieruchomości, który będzie stanowił integralną część umowy". Z zapisów tego aneksu nie wynikało, czy dotyczy on przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości L. czy też G. Jak podkreślił DIAS, jego sformułowanie jest lakoniczne i nie zawiera informacji jasno wskazujących, której nieruchomości dotyczy; - protokół Wydania Nieruchomości z 11 września 2015 r., z którego wynikało, że zgodnie z zapisem §5 Przedwstępnej Umowy sprzedaży nieruchomości pod warunkiem z 1 czerwca 2015 r. oraz Aneksem z 7 września 2015 r. stawiły się, celem przekazania nieruchomości położonych w miejscowości L., jako przekazujący B. Sp. z o.o. reprezentowana przez Prezesa zarządu - H. G. oraz jako odbierający S.(1) Sp. z o.o. reprezentowana przez Prokurenta - G. N. Organ II instancji podkreślił, że poza wskazanymi w tym protokole okolicznościami stawienia się H. G. i G. N., z dokumentu tego nie wynika, czy faktycznie doszło do wydania przedmiotowej nieruchomości, zwłaszcza że brakuje jakichkolwiek szczegółów przekazania. Odnośnie płatności i finansowania ww. transakcji ustalono, że na dowód zapłaty za faktury zaliczkowe z 18 czerwca 2015 r. strona przedłożyła oświadczenia o kompensacie z 30 czerwca 2015 r., zgodnie z którymi poinformowała B. Sp. z o.o., że na podstawie art. 498 i art. 502 kodeksu cywilnego w dniu 30 czerwca 2015 r. dokonała kompensaty: - zobowiązań wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 11.200.000 zł wynikających z faktury [...] z należnościami od spółki w kwocie łącznej 10.880.863,58 zł wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w 2013 i 2014 r.; - zobowiązań wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 4.920.000 zł wynikających z faktury [...] z należnościami od przedmiotowej spółki w łącznej kwocie 4.920.000 zł wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w 2014 r. Przedmiotowe oświadczenia zostały podpisane przez prezesa zarządu B. Sp. z o.o. H. G. Pismem z 24 września 2015 r. P. K. - prezes zarządu S.(1) Sp. z o.o., w zakresie transakcji z firmą B. Sp. z o.o. dotyczących obrotu złomem, wykonywania usług rozbiórkowych oraz zakupu nieruchomości w miejscowości L. oraz G. złożył wyjaśnienie, w którym wskazał, że "do firmy B. nie były wysyłane wezwania do zapłaty. Firma B. nie kwestionowała swoich zobowiązań w stosunku do firmy S., wynikających z prac rozbiórkowych, co stanowi potwierdzenie salda na dzień 30 listopada 2014 r. Wraz z wyjaśnieniami przedłożono faktury zaliczkowe na złom, faktury rozliczeniowe ilości otrzymanego od B. Sp. z o.o. złomu od września 2013 r. do czerwca 2015 r., rejestry zakupu oraz sprzedaży VAT, wyciągi bankowe, dowody wpłat gotówkowych (KP i KW) oraz kompensaty za w/w okres. DIAS dokonał następnie analizy wzajemnych należności stron (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). W odpowiedzi na wezwanie, B. sp. z o.o. złożyła wyjaśnienia, z których wynikało, że 21 lutego 2017 r. zawarto aktem notarialnym umowę przeniesienia własności i umowę przedwstępną przeniesienia własności pomiędzy tą Spółką, a Skarżącą, na mocy której zostały rozliczone wzajemne zobowiązania tych firm w zakresie transakcji obrotu złomem, wykonywania usług rozbiórkowych oraz sprzedaży nieruchomości. DIAS przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty aktu notarialnego dotyczące określenia wysokości zobowiązań B. sp. z o.o. wobec Skarżącej. Wskazał, że z treści tego aktu wynika, że 5 stycznia 2017 r. S.(1) sp. z o.o. wysłała do B. sp. z o.o. wezwanie do zwrotu kwoty 15.800.863,58 zł stanowiącej zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości w miejscowości G. i L. w terminie do 31 stycznia 2017 r., w tym kwoty 10.880.863,58 zł z tytułu rozliczenia wierzytelności oraz wystawienia faktur korygujących. Zgodnie z § 4 "Przeniesienie własności" ww. umowy H. G. działając w imieniu B. Sp. z o.o. w celu zwolnienia B. Sp. z o.o. z długu opisanego w § 2 pkt 1,3,4 w łącznej kwocie 8.529.843,96 zł (w kacie notarialnym wskazano słownie: dziewięć milionów sto trzydzieści pięć tysięcy pięćset czterdzieści cztery złote siedemnaście groszy) przeniósł na S.(1) Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń posadowionych na tych nieruchomościach stanowiących odrębne nieruchomości i odrębny przedmiot własności opisanych w § 4 pkt I-XI umowy, dla których prowadzone są wskazane księgi wieczyste. Strony oświadczyły, że zobowiązanie opisane w § 2 pkt 1,3,4 aktu notarialnego wygasa. Zgodnie z § 5 "Zobowiązanie" H. G. działając w imieniu B. Sp. z o.o. zobowiązał się przenieść na S.(1) Sp. z o.o. w celu zwolnienia B. Sp. z o.o. z długu opisanego w § 2 pkt 2 tego aktu w kwocie 10.880.863,58 zł, a W. M. działający w imieniu i na rzecz S.(1) Sp. z o.o. oświadczył, że zobowiązuje się nabyć do majątku reprezentowanej spółki: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności urządzeń posadowionych na tej nieruchomości stanowiących odrębny przedmiot własności, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach: [...],[...], prawo własności nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...]. W toku postępowania S.(1) Sp. z o.o. dołączyła do pisma z 3 marca 2017 r. kserokopie faktur korygujących: nr [...] z 10 lutego 2017 r. dotyczącą faktury zaliczkowej nr [...] z 18 czerwca 2015 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o. na rzecz S.(1) Sp. z o.o. tytułem "korekta zaliczki na poczet zakupu działek pod domki jednorodzinne w miejscowości L. zgodnie z umową z dn. 01.06.2015 r. - porozumienie z dnia 10.02.2017 r.", powód korekty - porozumienie z dnia 10.02.2017 r.; wartość różnicy netto (-) 492.439,20 zł, podatek VAT (-) 113.261,02 zł; brutto (-) 605.700,22 zł; forma płatności - kompensata; nr [...] z 2 lutego 2017 r. dotyczącą faktury zaliczkowej nr [...] z 18 czerwca 2015 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na rzecz S.(1) Sp. z o.o. tytułem "korekta zaliczki na poczet zakupu działek pod domki jednorodzinne w miejscowości L. zgodnie z umową z dn. 01.06.201 r. - przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 21.02.2017r.- po uwzględnieniu faktury korekty nr [...] z dnia 10.02.2017r.", powód korekty - Akt notarialny z 21.02.2017 r.; wartość różnicy netto (-) 3.507.560,80 zł, podatek VAT (-) 806.738,98; brutto (-) 4.314.299,78 zł; forma płatności - rozliczenie; nr [...] z 21 lutego 2017 r. dotyczącą faktury nr [...] z 30 czerwca 2015 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o. na rzecz S.(1) Sp. z o.o. tytułem: "korekta zaliczki na poczet zakupu działek w miejscowości G. pod eksploatację kruszywa zgodnie z umową z dn. 01.06.2015r. przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21.02.2017 r.", powód korekty - Akt notarialny z 21.02.2017r.; wartość różnicy netto (-) 10.880.863,58 zł, podatek VAT (-) 0,00; brutto (-) 10.880.863,58 zł, forma płatności rozliczenie. Przedłożono ponadto porozumienie z 10 lutego 2017 r., które zostało zmodyfikowane 13 lutego 2017 r. Zgodnie z zawartym porozumieniem: B. Sp. z o.o. oświadcza, że przysługuje jej niesporna i wymagalna wierzytelność pieniężna wobec G.(1) S.A. we W. na łączną kwotę brutto 605.700,21 zł; jednocześnie B. Sp. z o.o. posiada zobowiązanie wobec S.(1) Sp. z o.o. z tytułu pobranej zaliczki na kwotę netto 4.000.000 zł plus VAT 920.000 zł, wynikające z faktury VAT zaliczkowej nr [...] tytułem zaliczki na poczet zakupu działek pod domki jednorodzinne w miejscowości L. zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2015 r.; B. Sp. z o.o. przelewa na rzecz S.(1) Sp. z o.o. wierzytelności pieniężne należne od G.(1) S.A. na łączną kwotę brutto 305.700,21 zł, a S.(1) Sp. z o.o. przyjmuje w całości przelew tych wierzytelności, jako zapłatę na poczet udzielonej zaliczki na zakup działek pod domki jednorodzinne w miejscowości L.; pozostałą część wierzytelności pieniężnej od G.(1) S.A. tj. kwotę brutto 300.000 zł, B. Sp. z o.o. przelewa na rzecz Spółki P. Sp. z o.o. w związku z przelewem, wierzytelności G.(1) S.A. zapłaci w terminie 1 dnia od zawarcia umowy: na konto bankowe S.(1) Sp. z o.o. kwotę 305.700,21 zł oraz na konto bankowe P. Sp. z o.o. kwotę 300.000,00 zł. Wraz z kopią w/w porozumienia G.(1) S.A. przekazała potwierdzenia dokonania przelewów. DIAS wskazał, że analiza powyższych dokumentów doprowadziła do wniosków, że zapisy porozumienia z 13 lutego 2017 r. sprzeczne są z zapisami aktu notarialnego z 21 lutego 2017 r., w którym w § 2 pkt 3 "Dług" Strony zgodnie oświadczyły, że na podstawie porozumienia z 13 lutego 2017 r. wierzytelność została obniżona o kwotę 605.700,21 zł tj. do kwoty 4.314.299,79 zł. Zgodnie z zawartym porozumieniem wierzytelność ta została obniżona o kwotę 305.700,21 zł, którą G.(1) S.A. przekazał na konto bankowe S.(1) sp. z o.o. 13 lutego 2017 r. Ponadto także dowody przedłożone przez Stronę w toku kontroli podatkowej, dotyczące daty dokonania kompensaty zobowiązań wynikających z faktur zaliczkowych nr [...] i [...] z 18 czerwca 2015 r. są sprzeczne są z zapisami aktu notarialnego z 21 lutego 2017 r. oraz aktu notarialnego z 24 lutego 2017 r. W dokumentach tych wskazano, jako daty kompensat dzień 30 maja 2015 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca oraz B. Sp. z o.o., dokonały kompensat 30 czerwca 2015 r. ("Oświadczenie o kompensacie" z dnia 30 czerwca 2015 r.). W akcie notarialnym z 21 lutego 2017 r. w § 4 "Przeniesienie właśności" zawarto zapis, zgodnie z którym dług spółki B. opisany w § 2 pkt 1, 3 i 4 stanowił kwotę 8.529.843,96 zł, słownie wpisano zaś kwotę dziewięć milionów sto trzydzieści pięć tysięcy pięćset czterdzieści cztery złote siedemnaście groszy. Omyłka ta sprostowana została Aktem Notarialnym z dnia 22 lutego 2017 r. Zdaniem DIAS, wątpliwe jest również to, że S.(1) Sp. z o.o., zgodnie z zawartym 13 lutego 2017 r. porozumieniem nie domagała się obniżenia wierzytelności o kwotę 605.700,21 zł, lecz wyraziła zgodę na to, że B. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest H. G., część wierzytelności tj. w kwocie 300.000 zł przelała na rzecz P. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest również H. G. Wobec powyższego uznano, że w ramach deklarowanego nabycia środków trwałych Skarżąca w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 920.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w czerwcu 2015 r. Skarżąca zadeklarowała: 1) nabycie złomu oraz usług polegających na pracach porządkowych i rozbiórkowych zgodnie z fakturą nr [...] z 30 czerwca 2015 r. wystawioną przez PPHU R. sp. z o.o. w B. na kwotę netto 300.000 zł, tytułem zakupu złomu, która została rozliczona przez Stronę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jako dostawa dla której podatnikiem jest nabywca, 2) nabycie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez G. Sp. z o.o. w W.(1), zgodnie z fakturą nr [...] z 18 czerwca 2015 r. na kwotę netto 50 000 zł; podatek VAT 11.500 zł - tytułem prace rozbiórkowe - B., nr [...] z 15 czerwca 2015 r. na kwotę netto 12.195,12 zł; podatek VAT 2.804,88 zł tytułem prace porządkowe B. DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń uznał, że PPHU R. sp. z o.o. (dalej także: R. sp. zo.o.) będąca wystawcą faktury nr [...], w momencie dokonywania dostawy złomu maszyn i urządzeń na rzecz Strony nie była w jego posiadaniu. Wskazano, że przedmiotowy złom pochodził z maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie B., ul. [...], a nie jak twierdzi Strona na ul. [...]. Podkreślono, że Spółka nie przedłożyła na wezwanie organu protokołu zniszczeń urządzeń, z których miał pochodzić rzeczony złom. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (wydanej wobec PPHU R. sp. z o.o.) wynika, że na dzień 17 kwietnia 2015 r. R. sp. z o.o. nie posiadała w ewidencji środków trwałych żadnych maszyn i urządzeń, obie nieruchomości w B., z których miał pochodzić złom (przy ul. [...] i [...]), zostały sprzedane przez R. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. dnia 17 kwietnia 2015 r., a więc przed wystawieniem faktury na rzecz Skarżącej. Akt notarialny przenoszący własność nieruchomości przy ul. [...] (na rzecz nabywcy – M. Sp. z o.o.) dotyczył również przeniesienia własności maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie sprzedanej nieruchomości. Z wyjaśnień M. Sp. z o.o. wynika, że była ona właścicielem złomu powstałego z prac rozbiórkowych prowadzonych na zakupionym terenie. Sam złom nie był przedmiotem sprzedaży pomiędzy M. Sp. z o.o., a R. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe zakwestionowano rzeczywistość transakcji zakupu złomu przez Skarżącą od R. Sp. z o.o., wynikającego z faktury nr [...] z 30 czerwca 2015 r. i wskazano, że Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. o kwotę 69.000 zł (kwota netto 300.000 zł). Sporna faktura uznana została za nierzetelną zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo. Odnośnie faktur wystawionych przez G. sp. z o.o.: nr [...] z 18 czerwca 2015 r. oraz nr [...] z 15 czerwca 2015 r., DIAS wskazał, że zgodnie z ustaleniami Organu I instancji nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń. Usługi te Skarżąca odsprzedała na rzecz R. Sp. z o.o. dokumentując to fakturami o nr: [...] oraz [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu przesłał protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg przeprowadzonej w G. sp. z o.o. za okres styczeń 2015 - czerwiec 2016 r. Ponadto wezwano Spółkę do udokumentowania sprzedaży na rzecz Skarżącej. Spółka nie przedłożyła żadnych umów i dowodów, nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień, nie wykazała aby posiadała zaplecze techniczne i nie wskazała kto, gdzie i jakim sprzętem miał wykonać prace rozbiórkowe, nie przedłożyła dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości. Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania świadka - prezesa zarządu G. sp. z o.o. P. K. z 4 czerwca 2018 r. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi faktury VAT wystawione przez G. sp. z o.o. o nr: [...] i nr [...]. Świadek zeznał, że z tego co pamięta w B. była jakaś przetwórnia barytu, nie wie czego dotyczy faktura VAT nr [...]. Nie potrafi powiedzieć przez kogo zostały wykonane prace i jakim sprzętem. Nie pamięta, czy byli zatrudnieni pracownicy w G. sp. z o.o., którzy mogliby te prace wykonać, jaki sprzęt mógł posłużyć do wykonania tej usługi. Odnośnie faktury nr [...], dotyczącej prac rozbiórkowych w B. zeznał, że tym zajmował się G. N., nie wie czy G. sp. zo.o. wykonała prace. Nic nie może powiedzieć na temat prac rozbiórkowych, za które wystawiona została faktura - on tej o faktury nie wystawiał. Na pytanie o umowę ze Skarżącą, świadek zeznał, że nie był osobą decyzyjną, decyzje podejmował G. N. Możliwe, że podpisywał jakieś umowy, lecz ich nie konstruował, ani nie podejmował decyzji w sprawie ich zawarcia i warunków, ani realizacji, nie zajmował się też fakturowaniem, tym zajmował się G. N. Zeznał również, że gdy był prezesem zarządu w G. sp. z o.o. decyzje biznesowe w spółce podejmował G. N., który kierował tą firmą, a jej jedynym udziałowcem była jego żona J. N. W związku z powyższym stwierdzono, że Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji za czerwiec 2015 r. o kwotę wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w łącznej wysokości 83.304,88 zł (kwota netto 362.195,12 zł). W badanym okresie Skarżąca wykazała sprzedaż usług udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz PPHU R. sp. z o.o.: 1) nr [...] z 22 czerwca 2015 r. - wartość netto 596.990,74 zł, podatek VAT 47.759,26 zł, wystawioną tytułem zagospodarowania odpadów wg zlecenia (zapłacona przelewem), 2) nr [...] z 29 czerwca 2015 r. - wartość netto 243.902,44 zł, podatek VAT 23% 56.097,56 zł tytułem prac porządkowych zgodnie ze zleceniem z 2 czerwca 2015 r. (zapłata dokonana przelewem). Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału wynika, że ww. usługi zostały przez Skarżącą wcześniej zakupione od G. Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] z 18 czerwca 2015 r. oraz [...] z 15 czerwca 2015 r. W związku ze znaczącą różnicą w kwotach wykonania przedmiotowych usług przez Skarżącą oraz na rzecz Skarżącej (różnica w łącznej kwocie netto 778.698,06 zł), niezbędne okazało się podjęcie działań wyjaśniających w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu, właściwy miejscowo dla PPHU R. sp. z o.o. pismem z 21 kwietnia 2017 r. poinformował, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz podatku VAT od czerwca 2015 r. do kwietnia 2016 r. uznano za nierzetelne transakcje zakupu przez ww. spółkę usług polegających na zagospodarowaniu odpadów i usług porządkowych udokumentowanych fakturami o numerach: [...] z oraz [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wskazał również, że PPHU R. Sp. z o.o. 17 kwietnia 2015 r. dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki znajdującej się m.in. przy ul. [...] i własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej działce na rzecz M. Sp. z o.o. z/s w W.(1). PPHU R. Sp. z o.o. dokonując 17 kwietnia 2015 r. transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w B. nie mogła już po tej dacie dysponować i dokonywać sprzedaży maszyn i urządzeń oraz złomu pozyskanego z rozbiórki obiektów znajdujących się na tej nieruchomości na rzecz innych odbiorców, gdyż właścicielem nieruchomości stała się M. Sp. z o.o. Ponadto Organ podkreślił, że skoro zakupienie tych usług zostało w całości zakwestionowane, a Strona nie miała możliwości ich wykonania własnym sumptem, zwłaszcza biorąc pod uwagę znaczne zwiększenie ich wartości w krótkim odstępie czasu od ich zakupu, to w ocenie Organu logicznym jest wniosek, że Strona również nie mogła wykonać zafakturowanych na rzecz PPHU R. Sp. z o.o. usług. Wystawienie przez Skarżącą faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, iż w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. kwota podatku należnego wynikająca z tych faktur ([...] oraz [...]) powinna zostać wyłączona z tego rozliczenia, a sam podatek powinien podlegać zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Analizując opisane wyżej transakcje, DIAS – odnosząc się do kwestii związanych z obrotem nieruchomościami – wskazał, że trudno jest mówić o jakiejkolwiek racjonalności ekonomicznej i gospodarczej przeprowadzenia transakcji sprzedaży/zakupu działek zarówno budowlanych, jak i związanych z eksploatacją złóż kruszywa naturalnego. Największą uwagę zwracają, zdaniem Organu odwoławczego, błędy w ich przeprowadzeniu. Nierzetelność i brak uwagi przy sporządzaniu kolejnych umów, aneksów, protokołów, aktów notarialnych - bez jakiejkolwiek weryfikacji podstawowych danych identyfikujących poszczególne działki, bez stosownego zabezpieczenia swoich interesów, minimalizacji ryzyka gospodarczego podjęcia współpracy z nierzetelnym kontrahentem - wzbudziły czujność organu podatkowego przy analizie rozliczenia za okres objęty postępowaniem. Żaden z rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą podmiotów (uczestników rynku) nie może sobie pozwolić na najmniejszy błąd w umowie będącej przedmiotem transakcji, zwłaszcza transakcji wielomilionowej, związanej z nieruchomością, gdyż chce zabezpieczyć swój własny interes w sposób możliwie największy. Kwestia uregulowania należności pomiędzy Skarżącą, a B. Sp. z o.o. w formie kompensat, o ile nie jest sprzeczna z prawem i jak najbardziej dopuszczalna, to w tym przypadku, zdaniem DIAS, tylko wzmacnia argumentację organów, dotyczącą nierealności obrotu. Ustalenia dokonane na podstawie wielu umów, aktów notarialnych, porozumień pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego obrotu, w ocenie DIAS mają zaciemnić i uniemożliwić odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie zapobiec zakwestionowaniu przez organ podatkowy całości transakcji. Na niekorzyść Skarżącej, zdaniem DIAS, przemawia ostateczny brak przeniesienia własności zakupionych nieruchomości, co znalazło swoje potwierdzenie dopiero w 2017 r. Wówczas dla wyrównania bilansów po każdej ze stron ponownie dokonano kompensat, włączając w to kolejne, powiązane osobowo podmioty. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa ponieważ przepisy zostały wykorzystane w sposób celowy i świadomy, a głównym zamiarem podjętych czynności, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, było osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie da się bowiem wywieść z odtworzonych działań Skarżącej, jak i jej kontrahentów innego, racjonalnego celu gospodarczego. Argumenty, które w ocenie Organu I instancji, miałyby przemawiać za ustaleniem istnienia "sztuczności", zdaniem DIAS, znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I instancji posługiwał się obiektywnymi przesłankami przy dokonywaniu tej oceny. Opisał fakty i zdarzenia gospodarcze oraz występujące powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji. Dokonał oceny zdarzeń pod względem ich celowości, tzn. czy skutkiem działań miała być nieuzasadniona korzyść podatkowa, niezgodna z szóstą dyrektywą VAT. Co więcej, dokonane w sprawie ustalenia, są w ocenie DIAS, zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/22. Nie bez znaczenia jest fakt, że po niespełna dwóch latach od zawarcia umów zakupu/sprzedaży nieruchomości z przeznaczeniem na budowę domków jednorodzinnych oraz na wydobycie kruszyw naturalnych, obie strony transakcji wycofały się z nich. Przeczy to zatem jakiemukolwiek celowi gospodarczemu, gdyż ostatecznie zakupione nieruchomości nie służyły celom opodatkowanym. Co więcej Strona, mogła korzystać z nieruchomości i wykorzystywać je w swojej działalności gospodarczej, czego jednak nie zrobiła. To również potwierdza, iż wykazane przez nią nabycia nie służyły celom gospodarczym, a tym bardziej działalności opodatkowanej. DIAS wskazał, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości skorzystania przez NUS z dyspozycji art. 88 ustawy o VAT. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym podpisane umowy przedwstępne zabezpieczały interesy firmy. Umowy te zostały bowiem sporządzone w zwykłej formie pisemnej, a strony tych umów nie rozszerzyły w żaden sposób zakresu odpowiedzialności (choćby o kary umowne), który mógłby stanowić gwarancję spełnienia świadczeń na wypadek braku ostatecznego zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystko to przedstawia niestabilny obraz sytuacji gospodarczej, w której strony nie dążą do uzyskania jakichkolwiek gwarancji, które mogłyby stanowić zabezpieczenie ich interesu. DIAS dodał, że kompensata jest ogólnie przyjętym sposobem rozliczeń, jednak organy podatkowe powzięły w wątpliwość realność dokonanych kompensat, nie z powodu ich zaistnienia, lecz niejednoznaczności istniejących ku temu dowodów. Według DIAS, niekonwencjonalnym działaniem było zaciąganie kredytu na zapłatę zaliczki na rzecz B. Sp. z o.o., mimo że ta posiadała znaczne należności wobec Skarżącej, a także były przypadki braku regulowania wzajemnych zobowiązań. DIAS podzielił także argumentację NUS w zakresie oceny transakcji zakupu złomu, maszyn i urządzeń, zafakturowanych na rzecz Skarżącej od PPHU R. Sp. z o.o. W ocenie Organu odwoławczego, argumentacja zaskarżonej decyzji w tej części, również jest spójna i logiczna. Wykazano na podstawie szeregu dowodów (m.in. umowa sprzedaży nieruchomości wraz z maszynami, wyjaśnienia prezesa M. Sp. z o.o.), że w dniu zadeklarowanego zakupu przedmiotowego złomu PPHU R. Sp. z o.o. nie była jego właścicielem. Nie mogła zatem przenieść tej własności na Skarżącą, a sama wystawiona z tego tytułu faktura była nieprawidłowa. W odniesieniu zaś do nabytych od G. Sp. z o.o. usług związanych z pracami porządkowymi i rozbiórkowymi, w odniesieniu do których w tym samym okresie rozliczeniowym Skarżąca wykazała ich sprzedaż na rzecz PPHU R. Sp. z o.o., DIAS wskazał, że zastanawiające i wątpliwe jest: znaczne zwiększenie wartości powyższych usług, wydłużenie łańcucha transakcji (G. Sp. z o.o. mogło świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz PPHU R. Sp. z o.o.), a przede wszystkim sam udział PPHU R. Sp. z o.o. w transakcjach dotyczących usług porządkowych i rozbiórkowych zleconych Skarżącej, skoro Spółka ta nie była właścicielem zarówno nieruchomości, jak i znajdujących się na niej maszyn i urządzeń. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, a przekazanych przez Starostwo Powiatowe w Wałbrzychu Wydział Administracji Architektoniczno-Budowlanej i Gospodarki Nieruchomościami stwierdzono, że PPHU R. Sp. z o.o., reprezentowana przez R. J., wystąpiła 20 kwietnia 2015 r. (a więc już po dokonaniu sprzedaży nieruchomości na rzecz M. Sp. z o.o.) z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę hali warsztatowej, magazynu technicznego, wiaty magazynowej. Powyższe budynki znajdowały się na terenie nieruchomości przy ul. [...] w B. Do wniosku dołączono oświadczenie z 20 kwietnia 2015 r. R. J. o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością. Tymczasem 17 kwietnia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego własność tej nieruchomości została przeniesiona na rzecz M. Sp. z o.o. Mimo, że w aktach sprawy znajduje się również "oświadczenie właściciela nieruchomości", w którym M. Sp. z o.o. potwierdza, że jest właścicielem nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i wyraża zgodę na rozbiórkę, to dokument ten sam w sobie nie przenosi zarówno prawa, jak i nie upoważnia PPHU R. Sp. z o.o. do wystąpienia z takim wnioskiem do właściwego organu. DIAS podkreślił, że wszystkie podmioty współpracujące i dokonujące transakcji ze Skarżącą (później jako S.(1) Sp. z o.o.) działały w porozumieniu (z własnej woli, czy też nie), poprzez szereg powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami. Jest to o tyle istotne, że na początku swojej działalności Skarżąca upoważniła G. N. do prowadzenia wszystkich spraw związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca zeznała, że od 4 kwietnia 2014 r. nie brała czynnego udziału w prowadzeniu firmy. Organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli powiązania G. N. z poszczególnymi kontrahentami. Podkreślił, że przymuszanie, narzucanie swojej woli, czy wprost działanie w cudzym imieniu bez zgody i porozumienia przez G. N. było kilkukrotnie podnoszone w kolejnych zeznaniach osób związanych z pozostałymi Spółkami. DIAS omówił zeznania R. J. (prezesa PPHU R. Sp. z o.o. od 27 maja 2015 r. – 11 września 2015 r.) przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2016 r. Wnika z nich, że bywał on w Spółce "z doskoku", nie pobierał wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa, o sprzedaży nieruchomości w B. został zawiadomiony przez G. N. i J. N.(1) Nie wie dlaczego ta nieruchomość została sprzedana spółce M. Nie wie za jaką cenę. Nic nie wie na temat powiązań pomiędzy spółkami. Podał, że "przyjechał na gotowy akt notarialny". W czasie pełnienia funkcji prezesa, hala w B. nadal stała. Nie podjął decyzji o wyburzeniu hali i nie wie, kto taką decyzję podjął. Nie wie nic na temat nabywanego przez Spółkę złomu. Wie, że były prowadzone prace rozbiórkowe i mógł powstawać w wyniku tego złom. Przesłuchany w charakterze świadka 14 sierpnia 2018 r. kolejny prezes R. sp. z o.o. J. N.(1) zeznał do protokołu: "chcę zmienić i uzupełnić swoje wcześniej złożone zeznania, bo ja nie byłem zorientowany co się dzieje pomiędzy tymi spółkami. Pan N. zapewniał mnie, że jest wszystko okej, i że tam żadnych lewych interesów się nie robi, ja na jego prośbę zostałem prezesem tej spółki R. A tak naprawdę ja nie wiedziałem co tam w tej spółce się dzieje. Generalnie wszystko prowadził N., to on mówił co trzeba robić." G. Ł., prezes E. Sp. z o.o. (jeden z kontrahentów S.), zeznał do protokołu przesłuchania świadka z 18 maja 2018 r., że: "Pamięta natomiast, że wcześniej w czerwcu 2015 r. były wytworzone dokumenty pomiędzy S., a E. na potrzeby kontroli, dotyczyło to transakcji obrotu złomem, którego nie widziałem, nie byłem na terenie rozbiórki, ani razu, choć chciałem". W dniu 24 kwietnia 2019 r. G. Ł. uzupełnił swoje wcześniejsze zeznania wskazując, że: "w związku z prowadzoną przez Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu kontrolą, miałem spotkanie z G. N. W trakcie rozmowy zapytał mnie, czy będziemy grać w jednej drużynie, twierdził, że mam dbać o siebie, bo sprawa jest poważana, bo jest dokument, na którym ja potwierdziłem odbiór gotówki ok. 2,5 mln zł. Informacją tą próbował mnie zastraszyć, żebym, podjął współpracę z nim i abym zeznawał tak jak on sobie życzy". P. K. przesłuchany 4 czerwca 2018 r. przez pracowników Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu, zeznał m.in. do protokołu przesłuchania świadka, że w firmie S. rozpoczął pracę ok. maja-czerwca 2013 r., a zakończył we wrześniu 2016 r. Był zatrudniony na umowę o pracę, jako dyrektor ds. transportu. Firmą tą kierował jej właściciel G. N. i to on wydawał polecenia. Zeznał również, że nie pamięta okoliczności, jak został prezesem zarządu G. sp. z o.o. W firmie tej zajmował się sprzętem budowlanym. Nie podejmował decyzji w sprawach gospodarczych, ani finansowych spółki. Z tego co pamięta w G. Sp. z o.o. G. N. prowadził sprawy spółki i podejmował decyzje. W drugiej połowie 2015 r. pełnił też funkcję prezesa zarządu spółki S.(1), dostał taką propozycję od G. N. Ł. R. prezes zarządu R. Sp. z o.o. do 7 kwietnia 2015 r. przesłuchany 13 grudnia 2016 r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu zeznał, że udziały Spółki R. zostały sprzedane firmie V., której prezesem był N.(1). Nieruchomość została sprzedana przez nowego właściciela, chyba nabywcą była firma M. Osobą decyzyjną w nowej Spółce był G. N., jego firmy wykładały pieniądze na sprzedaż udziałów. On był powiązany z firmą V. i M. To z nim toczyły się rozmowy na temat warunków sprzedaży udziałów firmy. Pan N.(1) to marionetka on tylko podpisywał, a decydował Pan N. G. N. przesłuchany 13 listopada 2019 r. przez pracowników Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na pytanie w jaki sposób firma S. nawiązała współpracę z G. Sp. z o.o. zeznał: "G. też była naszą spółką, reprezentowali ją W. M. lub P. K.". Zdaniem DIAS wskazane zeznania, którym dał wiarę, potwierdzają, że Skarżąca brała czynny, wiodący udział w nierzetelnym obrocie gospodarczym, wykorzystując mechanizm odliczeń podatku VAT, w oparciu o dokumenty stwierdzające nieprawdziwe zdarzenia. Nakłaniając do przeprowadzania kolejnych czynności inne osoby formalnie decyzyjne, złożyła nierzetelne rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., deklarując zawyżoną kwotę podatku naliczonego, co w ocenie DIAS jest uzyskaniem nienależnej korzyści majątkowej. Podkreślił, że księgowa Skarżącej, E. S. w czasie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, na pytanie przesłuchującego, czy miała wątpliwości, co do rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawianymi i przedkładanymi do księgowania w S., zeznała "naprawdę nie wiem co mam odpowiedzieć, ale były takie sytuacje". Zdaniem Organu odwoławczego, zeznania R. J. oraz J. N.(1) potwierdzają również, że R. Sp. z o.o. nie dokonywała transakcji ze S. Zatem wszelkie argumenty Strony dotyczące możliwej, odrębnej umowy na zakup nieruchomości, na której dokonywana miała być rozbiórka i z której pochodził złom i odrębnej umowy na same maszyny i urządzenia podlegające złomowaniu są niewiarygodne. Zwłaszcza w obliczu braku przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, na istnienie takiej odrębnej umowy. Skarżąca nie przedłożyła również żadnego dowodu, który potwierdziłby jej twierdzenia, zgodnie z którym zakupiony złom "mógł znajdować się" na nieruchomość położonej w B., przy ul. [...]. Dodatkowo prezes zarządu M. Sp. z o.o. w piśmie z 4 października 2022 r. poinformował, że "maszyny i urządzenia wymienione w wezwaniu (poz. 1-14), które na dzień 15 czerwca 2015 r. znajdowały się na nieruchomości przy ul. [...] w B. były własnością spółki M., jednak nie jest możliwe wskazanie, komu został sprzedany złom z rozbiórki tych maszyn." Usług wywożenia złomu i gruzu nie potwierdził również J. N.(1) prezes zarządu V. Sp. z o.o., jak też PPHU R. Sp. z o.o., który do protokołu przesłuchania z 18 czerwca 2018 r. na pytanie przesłuchującego, czy zna firmę V. Sp. z o.o. zeznał: "nie pamiętam w jakim okresie byłem tam prezesem zarządu. Udziałowcem w spółce V. byłem chyba tylko ja, ja tam niczego nie kupowałem, bo pan G. N. poprosił mnie, żebym mu pomógł prowadzić tę spółkę, na co się zgodziłem. Prowadziłem tę firmę, świadczyła ona usługi transportowe, nie pamiętam na rzecz, jakich podmiotów, ale na pewno na rzecz S." Na podstawie zgromadzonego materiału dotyczącego faktury nr [...] DIAS stwierdził, że PPHU R. sp. z o.o. wystawiająca tę fakturę nie miała na stanie złomu, który mógł być zbyty na jej podstawie, sprzedając zaś nieruchomość przy ul. [...] w B. R. sp. z o.o. utraciła prawo dysponowania urządzeniami i maszynami, które znajdowały się na tej nieruchomości, nie będąc już jej właścicielem. DIAS podkreślił, że niezrozumiałym jest powoływanie się przez Skarżącą w odwołaniu na obowiązującą w polskim prawie cywilnym zasadę superficies solo cedit. Powołanie się na ww. zasadę, wynikającą z przepisów prawa cywilnego, niczego nie dowodzi i niczego nie potwierdza w sprawie. Zasada ta może wskazywać jedynie na to (czego Skarżąca nie potwierdziła żadnym dowodem), że w przypadku sprzedaży nieruchomości, maszyny i urządzenia, które nie były związane na trwale z gruntem "mogły być przedmiotem odrębnej umowy". W ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie dowodzi to rzeczywistego źródła pochodzenia złomu, stanowi tylko kolejne podważenie dokonanej oceny materiału dowodowego, bez jednoczesnego wykazania jakichkolwiek kontrdowodów. Zdaniem DIAS, pozyskany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że G. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, a osoby je reprezentujące faktycznie nie podejmowały decyzji i nie brały udziału w jej prowadzeniu, podpisywały wyłącznie faktury VAT i inne dokumenty na polecenie G. N. Pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z prowadzeniem działalności tj. zarejestrowaniem spółki, ich udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, ale i sama takie faktury wystawiła. Ponowna merytoryczna ocena zeznań świadków wskazuje, że G. N., jako pełnomocnik Skarżącej, działał w imieniu innych uczestników i za nich prowadził faktyczną działalność, a aktywność kontrahentów Skarżącej ograniczała się jedynie do firmowania tych działań własnymi podpisami. Ponadto pełnomocnik Skarżącej (piastujący różnorodne funkcje w podmiotach biorących udział w transakcjach) nie tylko wiedział, ale wręcz zlecał dokonywanie w ramach działalności Skarżącej oszustw i sam uczestniczył w tym procederze. W odniesieniu zaś do kwestii związanych z wyłączeniem z rozliczenia za czerwiec 2015 r. kwot wynikających z faktur dokumentujących świadczenie przez Skarżącą usług prac porządkowych i rozbiórkowych (faktury [...] i [...]), przy jednoczesnym określeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty wynikających z tych faktur, DIAS wskazał, że ustalenia w tym zakresie wynikające z zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonane ustalenia, w tym pochodzące z zeznań świadków bezpośrednio związanych z rzekomymi transakcjami potwierdzają, że do przeprowadzenia przez Skarżącą takich prac dojść nie mogło. Wynika to po pierwsze z faktu, że zlecenie pochodziło od podmiotu, który nie był właścicielem nieruchomości, na której miały odbywać się prace. Po drugie stwierdzono wątpliwości, poparte zeznaniami pracowników, czy prace te faktycznie zostały wykonane w badanym okresie. Po trzecie zafakturowane przez Skarżącą usługi, wcześniej nabyte od G. Sp. z o.o., w tym samym okresie rozliczeniowym, w znacznym stopniu, nieracjonalnie zwiększyły swoją wartość. Po czwarte stwierdzono znaczne odchylenia w ilości zagospodarowanych przez Skarżącą odpadów, pochodzących z rozbiórki na nieruchomości w B. przy ul. [...], pomiędzy ilościami wskazanymi w protokole z 22 czerwca 2015 r., a ilością oszacowaną w projekcie technologii rozbiórki obiektu wykonanym przez H. (różnica 792 tony). Ponadto, jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, poczynionych wobec G. Sp. z o.o., a więc podmiotu, któremu Skarżąca zleciła część prac, które następnie stanowiły część sprzedaży zafakturowanej na rzecz PPHU R. Sp. z o.o., G. nie udowodniła w żaden sposób, iż prowadziła jakiekolwiek prace na zlecenie Skarżącej. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze świadczeniem takich usług. P. K. - prezes zarządu G., również nie był w stanie potwierdzić wykonania takich prac. W skardze do Sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; 2. art. 121 i art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa; 3. art. 127 o.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżąca poprzez rozliczenie przysługujących jej bezspornych należności od kontrahenta z przedwstępnymi umowami nabycia nieruchomości nie miała na celu zabezpieczenia własnych roszczeń, a jedynie nadużyła prawa celem uzyskania zwrotu podatku VAT; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o "nadużyciu prawa", a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie; 5. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody, a w tym decyzja wydana dla R. sp. z o.o. wskazują, że rozstrzygniecie pomija dokumenty urzędowe; 6. art. 194 § 1 i art. 212 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organy nie są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahenta skarżącej, mimo iż włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 o.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń; 7. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych, z którymi skarżąca nie miała możliwości zapoznania; 8. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122 czy 187 § 1 o.p., kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentowi, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie; 9. art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną w inny, niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą i wskazują na okoliczności, które mijają się z prawdą; 10. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 11. art. 210 § 4 o.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 12. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p., przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 13. art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur; 14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach; 15. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie i uznanie, że zawarcie umów przedwstępnych nabycia nieruchomości rozliczonych wpłaconymi zaliczkami, zostały dokonane w ramach sztucznej konstrukcji, której jedynym celem było uzyskanie bliżej nieokreślonej korzyści podatkowej, 16. oparcie rozstrzygnięcia na brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który wyrokiem TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, został uznany za niezgodny z dyrektywą 2006/112, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności, 17. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 18. art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.: dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca, w skardze w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie. W sprawie, upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do kwot: zwrotu różnicy podatku naliczonego do odliczenia nad należnym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2015 r. nastąpiłby, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., 31 grudnia 2020 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie NUS w dniu 3 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku VAT za czerwiec 2015 r., która została zakończona protokołem kontroli, doręczonym Stronie 17 maja 2017 r. Pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. Organ I instancji zawiadomił Prokuraturę Okręgową we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiące maj i czerwiec 2015 r. przez firmę S. ustalił, że firma ta posłużyła się potwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnych transakcji obrotu złomem oraz nieruchomościami. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W., postanowieniem z 3 października 2017 r. (sygn. akt [...]), wszczął śledztwo wobec Skarżącej w spawie wprowadzenia w okresie od czerwca do lipca 2015 r. w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, poprzez podanie w złożonych deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Zawiadomieniem z 20 września 2019 r., doręczonym 4 października 2019 r., Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do lipca 2015 r. z uwagi na wszczęcie 3 października 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej, śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Śledztwo w sprawie zostało zatem wszczęte ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia, a Strona zawiadomiona została o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia na czternaście miesięcy przed jego upływem. Sąd podziela przy tym dokonaną przez organ ocenę, zgodnie z którą wszczęcie śledztwa w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21, dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Analiza okoliczności sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz informacja uzyskana od Prokuratury (pismo z 23 grudnia 2021 r.), zgodnie z którą w toku śledztwa przeprowadzono przeszukania i zatrzymania rzeczy we wrześniu 2019 r. w S.(1) sp. z o.o. oraz w podmiotach ze Spółką powiązanych, zabezpieczono bardzo obszerną dokumentację (w tym elektroniczną) dotyczącą działalności tych podmiotów, uzyskano opinie informatyczne oraz przeprowadzono oględziny części z zabezpieczonych dowodów papierowych i elektronicznych, dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia spornych zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, a sformułowany w tym względzie zarzut jest bezpodstawny. Niewątpliwym jest, że to na Organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi – między innymi – w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. Z regulacji tych wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. To oznacza, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Odzwierciedlenie tych działań powinno znaleźć się w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. Należy także wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty system dowodów. Weryfikacja mocy dowodowej poszczególnych dowodów odbywa się na etapie oceny dowodów. Gwarancją czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy są uregulowania zawarte w art. 190 i 192 o.p. Należy ponadto przypomnieć, że włączone do akt rozpoznawanej sprawy dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków oraz protokoły kontroli, traktowane są, jak dowody z dokumentu. Oznacza to, że w takim przypadku realizacja prawa strony postępowania do czynnego udziału odbywa się poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy, tym samym umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się z tym dowodem i wnoszenie ewentualnych uwag, czy dalszych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów. Stronie zapewniono czynny udział w przeprowadzeniu dowodów zebranych w innych postępowaniach, bowiem dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżąca miała zatem możliwość zapoznania się z nimi oraz wnoszenia zastrzeżeń i uwag. Zdaniem Sądu, korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zebranych w innym postępowaniu nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż z art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warto też zwrócić uwagę na art. 181 o.p., wskazujący katalog dokumentów, które stanowią dowody w postępowaniu podatkowym. Katalog ten jest otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę słowo "w szczególności". Można zatem przyjąć, że dowodem w postępowaniu może być każdy dowód zgromadzony zgodnie z prawem, mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona w skardze eksponowała, że do akt sprawy włączono zanonimizowane wyciągi z protokołów z kontroli i decyzji wydane wobec innych podmiotów, a pełnomocnik Skarżącej nie mógł się zapoznać z całością materiału dowodowego. W tym kontekście trzeba podkreślić, że prawa strony (zasada jawności i czynnego udziału w sprawie) doznają w pewnych - określonych w przepisach prawa przypadkach - ograniczeń, czego przykładem jest art. 179 § 1, 2 i 3 o.p. Zgodnie z jego treścią, przepisu art. 178 (dotyczącego prawa strony do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W sytuacji zatem, gdy organ włącza dowody z innych postępowań, Strona nie może skutecznie oczekiwać, że organ ten zapewni jej możliwość zapoznania się z pełnymi aktami spraw powiązanych. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Niemniej jednak Stronie służy prawo do złożenia wniosku o umożliwienie jej zapoznania się z określonymi dokumentami w całości, a w razie odmowy do złożenia zażalenia. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut nieudostępnienia skarżącej do wglądu materiałów stanowiących podstawę wydania zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia za okres od czerwca do lipca 2015 r. oraz korespondencji dotyczącej wystąpienia przez US Wrocław - Stare Miasto do Prokuratury Okręgowej we W. o przesłanie przesłuchań świadków, to wskazać należy, że Skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Podkreślić przy tym trzeba, że postanowieniem z 22 lipca 2020 r. NUS wyłączył ze zgromadzonego przez siebie materiału dokumenty przesłane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu prowadzącego na zlecenie Prokuratury Okręgowej we W. śledztwo (sygn. akt [...]) – protokoły przesłuchania świadków, a następnie włączył je w formie zanonimizowanej do akt sprawy. Skarżąca miała zatem możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków. Odnosząc się natomiast do odstąpienia, mimo wniosku strony (pismo z 16 kwietnia 2021 r.), od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. N., na okoliczność transakcji zawartych z podmiotami PPHU R. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., wskazać należy, że G. N. został przesłuchany przez DIAS w postępowaniu odwoławczym w dniu 19 lipca 2019 r. (w obecności pełnomocnika). W czasie tego przesłuchania świadek wskazał, że chciałby opowiedzieć o strukturze swojej działalności w 2015 r., wyjaśnić temat zakupu złomu z B. Zeznał: "w 2015 r. zakupiliśmy złom z B. Uzyskaliśmy decyzję prawomocną od inwestora i przystąpiliśmy do prac rozbiórkowych i demontażowych (cięcie złomu) żeby wysyłać bezpośrednio na hutę przez firmę T.(2) Sp. z o.o. oraz T.(3) Sp. z o.o. z D. Chciałbym nadmienić, że zakład nie wydawał się zbyt duży wizualnie, ale tam była kiedyś kopalnia barytu i jego przerób. I ta struktura wystarczała do takiej działalności. Cała konstrukcja hali, budowli była konstrukcją stalową obudowaną. Ta rozbiórka trwała od 4-8 miesięcy. Na tym placu były mieszalniki żelbetonowe, taśmociągi, młyny (do mielenia barytu). Hala była kompletnie wyposażona. Taką żeśmy przejęli". Na tą okoliczność wskazał, że posiada zdjęcia i przedłoży je do akt sprawy. Podał, że nie pamięta, jakim transportem był wożony złom. Trwało to kilka miesięcy (wywóz i rozbiórka). "Następnie dostaliśmy zlecenie od inwestora R. w B. na posprzątanie terenu po rozbiórce i wywiezieniu odpadu (gruzu) na miejsce wskazane przez inwestora (400- 500 m od miejsca rozbiórki, tam, było jakieś wyrobisko, były to tego typu miejsca). Dostarczymy zdjęcie lub zdjęcia. Dostaliśmy propozycję zakupu maszyn od firmy R. w B. takich jak: trafostacje z transformatorów, silnik elektryczny, koparka, stary spych, stara ciężarówka. To były maszyny z tego placu rozbiórki. Jeżeli chodzi o współpracę z firmą R. w B. to wszystko co mam do powiedzenia w tej sprawie". W czasie przesłuchania pracownik organu odczytał następujący fragment decyzji I instancji z dnia 21 grudnia 2017 r. (str. 19) (...) złom powstały z rozbiórki i demontażu maszyn i urządzeń w B. w dniach od 24 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. był przewożony na plac do J., gdzie był sukcesywnie składany, sortowany, ważony (...). G. N. wskazał, że "potwierdza prawidłowość powyższego stwierdzenia". Ponadto świadek wskazał, że chciałby złożyć jeszcze zeznania dotyczące zaliczek i współpracy z firmą B. Sp. z o.o. Podał, że początkowo "współpraca szła wzorowo, przelaliśmy w 2014 r. zaliczkę w wysokości 9,7 mln złotych. B. kupiła elektrownię w R., tam też rozbieraliśmy i demontowaliśmy. Później współpraca się rozpadła (...). W lutym 2017 r. oddaliśmy nieruchomości na umowę przedwstępną, zrobiliśmy korekty do tych faktur. Zrobiliśmy następnie u notariusza akt notarialny, na mocy którego Pan G. uznał dług 20 mln zł dla naszej firmy i na podstawie tego aktu przekazał nam 2 nieruchomości: tj. R. – [...] ha (po elektrowni) i teren po byłym P.(1) – [...] ha i przelał nam komornik z zabezpieczonych pieniędzy kilkaset tysięcy złotych. Tak nasze drogi z firmą B. się rozeszły". Z protokołu wynika, że pełnomocnik świadka zobowiązał się do wysłania wskazanych zdjęć i aktu notarialnego z lutego 2017 r. Podkreślić także trzeba, że G. N. w dniu 17 stycznia 2017 r. składał wyjaśnienia w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, dotyczącej G. sp. z o.o., której to Spółki był prokurentem (co wynika z wyciągu z protokołu kontroli włączonego do akt sprawy). Przyjąć zatem należy, że G. N. miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie w trakcie składanych zeznań, co też zresztą uczynił. Nie było zatem konieczności przesłuchiwania go w charakterze świadka kolejny raz. Należy dodatkowo zauważyć, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącej. Również na Stronie spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tymczasem Skarżąca w piśmie z 6 lipca 2018 r. poinformowała NUS, że w związku z otrzymanym wezwaniem na przesłuchanie w dniu 24 lipca 2018 r., nie będzie mogła stawić się w tym dniu z powodu zaplanowanego znacznie wcześniej wyjazdu wraz z rodziną na urlop. Oświadczyła, że nie wyraża zgody na składanie w niniejszym postępowaniu zeznań. Przesłuchana natomiast w charakterze świadka przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowej we Wrocławiu w dniu 17 kwietnia 2019 r. podała, że w okresie 2015-2016 działalność prowadził jej mąż w oparciu o udzielone pełnomocnictwo z dnia 4 kwietnia 2014 r. Nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące działalności po dacie sporządzenia pełnomocnictwa, nie brała udziału w transakcjach z tego okresu. W sprawie nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez pominięcie dowodów przesłanych w trakcie postępowania odwoławczego tj.: projektu technologii rozbiórki zespołu budynków w B., zdjęcia obiektów do rozbiórki w B. szt. 5, zdjęcia terenu, na który wywożony był gruz po rozbiórce w B. NUS w wydanej decyzji, na str. 43 wskazał, że wykorzystał materiały złożone przez Stronę w trakcie postępowania odwoławczego na okoliczność udokumentowania transakcji z R. sp. z o.o. Podkreślił, że dowody te stanowił m.in. sporządzony w kwietniu 2015 r. projekt technologii rozbiórki obiektu: zespołu budynków po Z. w B., ul. [...]. W opinii Sądu, w realiach sprawy nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy powyższym obowiązkom sprostał. Treść uzasadnienia dowodzi, że DIAS nie poprzestał na powieleniu stanowiska Organu I instancji, lecz dokonał samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To że wnioski do jakich doszedł są tożsame ze stanowiskiem NUS, nie może samo w sobie stanowić wady prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko, co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli chodzi o zakwestionowany obrót nieruchomościami, to należy zgodzić się z Organami podatkowymi, że w sprawie, w tym zakresie, doszło do nadużycia prawa, bowiem przepisy zostały wykorzystane w celu uzyskania korzyści finansowej. Organy szczegółowo przy tym opisały przebieg tych transakcji (str. 12-22 zaskarżonej decyzji, str. 6-35 decyzji NUS). Słusznie zauważyły, że na pozorność transakcji wskazuje to, że udokumentowane są one aktami notarialnymi zawierającymi szereg błędów dotyczących identyfikacji poszczególnych działek, nazwy miejscowości (G. zamiast G.(1)), numeru księgi wieczystej. Brak weryfikacji tak istotnych elementów zawieranych umów, dotyczących wielomilionowych kwot, budzi wątpliwości. Ponadto umowy przedwstępne zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej, a Strony nie rozszerzyły w żaden sposób zakresu odpowiedzialności (choćby o kary umowne), co mogłoby zagwarantować spełnienie świadczenia na wypadek braku ostatecznego zawarcia umowy przyrzeczonej. Zwykła forma pisemna pozbawiła również Skarżącą roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Wątpliwości, co do rzetelności zawartych umów budzi również to, że Skarżąca, mimo że doszło do wydania nieruchomości, nie wykorzystywała ich w swojej działalności gospodarczej, przy czym, co należy podkreślić, stosownie do zawartych umów przedwstępnych, Skarżąca zapłaciła poprzez kompensaty, na podstawie wystawionych faktur zaliczkowych, całość kwoty stanowiącej cenę. Skarżąca nie wskazała także metody wyceny poszczególnych działek. W toku postępowania NUS uzyskał od syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. operat szacunkowy nieruchomości gruntowej niezabudowanej w L. Wynika z niego, że sprzedający zobowiązany był przy sprzedaży pojedynczych działek budowlanych lub ich większej całości ustanowić służebność gruntową w drogach gruntowych lub sprzedać udział w tych drogach odpowiadający relacji ilości sprzedanych działek do wszystkich działek w ramach kompleksu. Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości pod warunkiem dotycząca tej nieruchomości, nie zawiera zapisów, że dotyczy ona udziału w drogach odpowiadającego relacji ilości sprzedanych działek do wszystkich działek w ramach kompleksu, lub zobowiązania, że zostanie ustanowiona służebność gruntowa w drogach gruntowych. Okoliczność ta również świadczy o tym, że zamiarem stron nie była chęć rzeczywistego przeniesienia własności powyższych nieruchomości na rzecz Skarżącej. Z operatu szacunkowego nieruchomości w miejscowości G.(1) (określanej przez Stronę jako G.), wynika, że jej wartość rynkowa dla potrzeb sprzedaży w trybie postępowania upadłościowego, według jej stanu i poziomu cen z dnia sporządzenia wyceny tj. 11 października 2019 r. określona została na kwotę 5.609.000. Z "Analizy rynku lokalnego" zawartej w operacie wynikało, że do ustalenia powyżej wartości, z uwagi na specyfikę rynku nieruchomościami ze złożami kruszyw naturalnych oraz rzadkość transakcji tego typu nieruchomościami, badaniem rynku objęto lata 2016-2019. W konsekwencji określona przez strony "Przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości pod warunkiem" z dnia 1 czerwca 2015 r. wartość 11.200.000 zł rażąco odbiegała od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego (5.609.000 zł). Istotne jest również to, że ostatecznie w sprawie nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości. Wskazać również należy na powiązania biznesowe, osobowe i koleżeńskie pomiędzy H. G. (prezesem B. sp. z o.o, G. N. i J. N.). J. N. posiadała 50 % udziałów w spółce M. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu był H. G., a ponadto zeznała w dniu 19 kwietnia 2016 r., że H. G. zna tylko prywatnie. Natomiast G. N. zeznał do protokołu z dnia 19 kwietnia 2016 r., że z H. G., jest powiązany biznesowo, zna się z nim prywatnie. Kupowali razem nieruchomości. Do protokołu przesłuchania z dnia 13 listopada 2019 r. G. N. zeznał, iż poznał H. G. na przełomie 2009/2010 r., wtedy H. G. wyszedł z inicjatywą objęcia przez J. N. udziałów w M. Sp. z o.o. Słusznie zaakcentowały również Organy, że pomimo istnienia na koniec lutego 2014 r. znacznych należności od firmy B. Sp. z o.o. Skarżąca dokonała w dniu 3 marca 2014 r. wpłaty kwoty 9.700.000 zł tytułem zaliczki na dostawę złomu, która w części tj. w wysokości 5,5 mln złotych została pozyskana z kredytów obrotowych i bieżących. Taki sposób funkcjonowania podmiotów opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów. Zwrócić również należy uwagę na twierdzenie G. N. w dniu 19 lipca 2019 r., zgodne z którymi ostatecznego rozliczenia z B. dokonano w lutym 2017 r. Z aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2017 r. wynika natomiast, że B. Sp. z o.o. przenosząc na Spółkę S.(1) Sp. z o.o. prawo tylko do dwóch z trzech nieruchomości przyrzeczonych aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2017 r. zwolniła się z długu częściowo. Nie sprecyzowano przy tym wysokości pozostałego do zapłaty długu. W konsekwencji zgodzić należy się z Organami podatkowymi, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak ich przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślać przy tym należy, że jedna z transakcji (dotycząca nieruchomości w G.) była neutralna podatkowo (zwolniona z VAT), niemniej jednak była dokonywana równocześnie z transakcją opodatkowaną VAT, co może wskazywać, że jej celem było utrudnienie zrekonstruowania przebiegu transakcji opodatkowanej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r., CBOSA). W wyroku TSUE w sprawie C-114/22, (EU:C:2023:430) Trybunał stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W świetle tego wyroku, dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji z tych obowiązków się wywiązały. Wskazały bowiem, że transakcja, mimo że spełniała formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Zwróciły przy tym również uwagę na transakcję zwolnioną z podatku VAT, która była przeprowadzona równolegle do transakcji opodatkowanej, przy czym skutki podatkowe dotyczyły tylko nieruchomości w L. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że DIAS w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał, że B. sp. z o.o. nie wykazała i nie odprowadziła kwoty podatku należnego z faktury nr [...]. NUS w swojej decyzji podkreślił natomiast, że z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. złożonej przez B. sp. z o.o. nie wynika zobowiązanie wobec budżetu państwa. Okoliczność ta, jak również niezakwestionowanie transakcji po stronie B. sp. z o.o. (z akt wynika, że w spółce tej nie przeprowadzono kontroli w tym zakresie), nie miały wpływu na wynik niniejszego postępowania. Ponadto dokonanie korekt zakwestionowanych faktur po przeprowadzonych rozliczeniach w 2017 r., również nie ma wpływu na rozpoznanie tej sprawy, która dotyczy czerwca 2015 r. i zwartych w tym okresie umów oraz wystawionych faktur. W czerwcu 2015 r. Skarżąca zadeklarowała również nabycie złomu oraz usług polegających na pracach porządkowych i rozbiórkowych zgodnie z fakturami VAT: - nr [...] z 30 czerwca 2015 r. wystawioną przez PPHU R. Sp. z o.o. w B., na kwotę netto 300.000 zł (zakup złomu), do przedmiotowej faktury wystawiona została przez podatnika faktura wewnętrzna [...] z 30 czerwca 2015r. na kwotę netto 300.000 zł i podatek VAT 23% w wysokości 69.000 zł. Kwoty wynikające z faktury wewnętrznej zostały wykazane przez J. N. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w pozycjach 31 i 32 (dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca) deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.; - nr [...] z 18 czerwca 2015 r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. w W.(1), na kwotę netto 50.000 zł; podatek VAT 11.500 zł tytułem prace rozbiórkowe - B.; - nr [...] z 15 czerwca 2015 r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. w W.(1), na kwotę netto 12.195,12 zł; podatek VAT 2.804,88 zł tytułem prace porządkowe -B. Usługi zakupione w czerwcu 2015 r. przez Skarżącą od G. Sp. z o.o. zgodnie z fakturami VAT nr [...] i nr [...] miały stanowić część prac, które miała wykonać firma Skarżącej na rzecz PPHU R. Sp. z o.o., a które to udokumentowane zostały fakturami VAT nr: - [...] z 22 czerwca 2015 r. o wartości netto 596.990,74 zł, podatek VAT 8% 47.759,26 zł wystawionej dla PPHU R. Sp. z o.o. tytułem zagospodarowania odpadów wg zlecenia; - [...] z 29 czerwca 2015 r. o wartości netto 243.902,44 zł, podatek VAT 23% 56.097,56 zł wystawionej dla PPHU R. Sp. z o.o. w B., tytułem prace porządkowe zgodnie ze zleceniem z 2 czerwca 2015 r. Odnosząc się do faktury nr [...] z 30 czerwca 2015 r., dotyczącej zakupu złomu od R. sp. z o.o., wskazać należy, że z przedłożonego przez Stronę zlecenia z 15 czerwca 2015 r. (stanowiącego załącznik do faktury), wynikało, że maszyny i urządzenia, które były przedmiotem zakupu udokumentowanego tą fakturą, zlokalizowane były na terenie B., ul. [...]. Ponadto z protokołu zdawczo-odbiorczego z 15 czerwca 2015 r., stanowiącego załącznik do faktury nr [...] wynikało, że złom stanowić miały: silnik elektr. 250KW, bęben suszarni + 2 rolki oporowe, frezarka uniwersalna [...], piła ramowa, wentylator wyciągu spalin 16m i 7 m, koparka gąsienicowa [...], ładowarka hydrauliczna [...], przenośnik ślimakowy z silnikiem, przenośnik taśmowy x 2 szt., suwnica pomostowa hali, transformator olejowy x 2 szt. W odwołaniu z dnia 22 stycznia 2018 r., Strona wskazała, że zakupiony złom "mógł znajdować się" na nieruchomość położonej w B., przy ul. [...], nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. W sprawie ustalono przy tym, że PPHU R. Sp. z o.o. sprzedała M. Sp. z o.o. w dniu 17 kwietnia 2015 r. prawo użytkowania wieczystego m.in. nieruchomości składającej się z działek położonych w B., przy ul. [...] oraz własność stanowiących odrębne nieruchomości budynków: budynku transportu i łączności, pięciu innych budynków niemieszkalnych i pięciu budynków przemysłowych oraz urządzeń i budowli, znajdujących się na tych działkach. Na nieruchomości znajdowały się następujące maszyny i urządzenia: waga paletowa, waga samochodowa, podnośnik kubełkowy, podnośnik taśmowy, młyn kulowy, kocioł grzewczy, przenośnik ślimakowy. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z 9 listopada 2015 r. wynika, że złom powstały z rozbiórki i demontażu maszyn i urządzeń w B. w dniach od 24 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. był przewożony na plac do J. Ta informacja nie koresponduje z zeznaniami G. N., który podczas przesłuchania w dniu 19 lipca 2019 r., podał: "ta rozbiórka trwała od 4-8 miesięcy. Na tym placu były mieszalniki żelbetonowe, taśmociągi, młyny (do mielenia barytu). Hala była kompletnie wyposażona. Taką żeśmy przejęli. (...). Dostaliśmy propozycję zakupu maszyn od firmy R. w B. takich jak: trafostacje z transformatorów, silnik elektryczny, koparka, stary spych, stara ciężarówka. To były maszyny z tego placu rozbiórki". Spółka R. została wezwana pismami z 2 września 2022 r. oraz 27 grudnia 2022 r. do: 1) przedstawienia m.in.: dowodów, z których będzie wynikało, skąd pochodził złom, który został sprzedany Skarżącej, jakiego rodzaju był to złom i jakie były jego ilości, 2) szczegółowego wskazania typu i rodzaju, ilości odpadów, o których mowa w notatce z 17 kwietnia 2015 r., z której wynika zobowiązanie R. sp. z o.o., jako zbywcy nieruchomości, do uporządkowania terenu z zalegających odpadów, materiałów eksploatacyjnych i innych, 3) przedłożenia ewidencji środków trwałych, z której będzie wynikało jakie środki trwałe posiadała Spółka na dzień 17 kwietnia 2015 r., 4) wykazu maszyn i urządzeń, które dowodem księgowym [...] nr [...] oznaczonym symbolem [...] pod datą 27 lipca 2015 r. wyksięgowane zostały ze stanu środków trwałych. Spółka R. nie odebrała kierowanych do niej wezwań i nie udzieliła żądanych wyjaśnień. Istotne jest przy tym, że prezes zarządu M. Sp. z o.o. w piśmie z 4 października 2022 r. poinformował, że "maszyny i urządzenia wymienione w wezwaniu (poz. 1-14), które na dzień 15 czerwca 2015 r. znajdowały się na nieruchomości przy ul. [...] w B. były własnością spółki M., jednak nie jest możliwe wskazanie, komu został sprzedany złom z rozbiórki tych maszyn." W piśmie z 12 września 2022 r. wskazał, że odpady w postaci złomu były własnością M. sp. z o.o oraz że złom nie został sprzedany R. sp. z o.o. Z dodatkowych ustaleń dokonanych przez Organy podatkowe, w tym z pozyskanych zeznań (R. J. oraz J. N.(1) – prezesów R. sp. z o.o.) również wynika, że R. Sp. z o.o. nie dokonywała transakcji ze Skarżącą. DIAS podkreślił, że usług wywożenia złomu i gruzu nie potwierdził również J. N.(1) - prezes zarządu V. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., który do protokołu przesłuchania z 18 czerwca 2018 r. na pytanie przesłuchującego, czy zna V. Sp. z o.o. zeznał: "nie pamiętam w jakim okresie byłem tam prezesem zarządu. Udziałowcem w spółce V. byłem ja chyba tylko, ja tam niczego nie kupowałem, bo pan G. N. poprosił mnie żebym mu pomógł prowadzić tę spółkę, na co się zgodziłem. Prowadziłem tę firmę, świadczyła ona usługi transportowe, nie pamiętam na rzecz jakich podmiotów, ale na pewno na rzecz S." W sprawie, jako jeden z dowodów została dopuszczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 24 listopada 2021 r. (nr 0222-SPV.4103.13.2020), wydana wobec PPHU R. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2015 r., z której wyciąg został włączony do akt sprawy. Z uzasadnienia tej decyzji nie wynikało, by organ zakwestionował fakturę nr [...] (w ogóle nie odniósł się do niej), chociaż pismem z 21 kwietnia 2017 r. poinformował NUS, że w wyniku kontroli uznano za nierzetelne transakcje zawarte ze Skarżącą, a dotyczące omawianej faktury. Strona w skardze do Sądu, wskazała na moc dowodową tej decyzji, jako dokumentu urzędowego i związanie Organów zwartymi w niej ustaleniami. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają związania organu ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wydana wobec innego podmiotu nie stanowiła bowiem podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, ale była elementem materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i na tej podstawie zakwestionowały fakturę dotyczącą sprzedaży złomu, nie doszło tym samym do zarzucanego naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i art. 212 o.p. (por. wyrok NSA z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20, niepubl.). Skarżąca w skardze wskazała również na błędne założenie Organów podatkowych, że przy sprzedaży nieruchomości wszystkie urządzenia na niej posadowione przechodzą na własność nabywcy. Powołała się w tym zakresie na obowiązującą w polskim prawie cywilnym zasadę superficies solo cedit i wskazała, że maszyny i urządzenia, które nie są związane na trwale z gruntem i które w przypadku sprzedaży nieruchomości nie stanowią części składowej tej nieruchomości, mogą być przedmiotem odrębnej umowy. Powołując się na tą zasadę nie przedstawiła jednak żadnego dowodu wskazującego, że złom, który nabyła od R. sp. z o.o. stanowiły maszyny i urządzenia, które nie były związane z gruntem i które stanowiły własność zbywcy. Dodatkowo, wobec zarzutów skargi, podkreślić także należy, że NUS wezwał R. sp. z o.o. do przedstawienia wykazu maszyn i urządzeń, które dowodem księgowym [...] nr [...] oznaczonym symbolem [...] pod datą 27 lipca 2015 r. wyksięgowane zostały ze stanu środków trwałych. Spółka nie udzieliła jednak odpowiedzi na to wezwanie. Z ustaleń dokonanych wobec tej Spółki w czasie kontroli wynika natomiast, że na dzień 17 kwietnia 2015 r. nie miała żadnych środków trwałych. Reasumując, zdaniem Sądu, Organy podatkowe doszły do słusznego przekonania, że PPHU R. sp. z o.o. wystawiająca fakturę nie miała na stanie złomu, który mógł być przedmiotem sprzedaży, sprzedając zaś nieruchomość przy ul. [...] w B. utraciła prawo dysponowania urządzeniami i maszynami, które znajdowały się na tej nieruchomości, nie będąc już jej właścicielem. W konsekwencji faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca zawyżyła kwotę dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) o wartość netto 300.000 zł i podatek VAT w wysokości 69.000 zł. W konsekwencji kwota 69.000 zł, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie podlegała odliczeniu od podatku należnego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Skarżącą dla R. sp. z o.o., dotyczących zagospodarowania terenu (faktura z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] o wartości netto 596.990,74 zł, podatek VAT 8% 47.759,26 zł) i prac porządkowych (faktura z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...], o wartości netto 243.902,44 zł, podatek VAT 23% 56.097,56 zł), Sąd podzielił ustalenia dokonane w tym zakresie przez Organy podatkowe. Nieruchomość położona w B., przy ul. [...], na której miały być przeprowadzone prace nie była własnością R. sp. z o.o., a więc zlecenie wykonania tych prac pochodziło od podmiotu, który nie był właścicielem nieruchomości (nieruchomość została sprzedana 17 kwietnia 2015 r.). Nie zostały przy tym przedstawione dowody wykazujące, że właściciel nieruchomości zawarł z R. sp. z o.o. umowę, na podstawie której spółka ta mogłaby zlecić prace innym podmiotom. Jak słusznie podkreślił DIAS, z zeznań pracowników wynika, że prace nie zostały w ogóle wykonane w badanym okresie. J. N.(2) zeznał: "po wyrabowaniu złomu żadnych prac porządkowych nie wykonano (...). S. K.: "Jak ostatnio przechodziłem tamtędy, to widziałem jak zburzyli, to tak zostało". Z. K.: "nikt tego nie posprzątał, gruz został (...) część wywieźli, a część stoi na hałdach". D. Ł.: "nie zostało posprzątane po rozbiórce". Ponadto stwierdzono znaczne odchylenia w ilości zagospodarowanych przez Skarżącą odpadów, pochodzących z rozbiórki na nieruchomości w B. przy ul. [...], pomiędzy ilościami wskazanymi w protokole z 22 czerwca 2015 r., a ilością oszacowaną w projekcie technologii rozbiórki obiektu wykonanym przez H. (różnica 792 tony). Z akt wynika też, że R. sp. z o.o. sprzedała przedmiotową nieruchomość za 400.000 zł, a następnie miała zlecić wykonanie określonych prac za cenę przekraczająca kwotę 800.000 zł, co również budzi wątpliwości. Dodatkowo podkreślić też trzeba, że Skarżąca w zakresie dotyczącym spornych faktur, na wezwania organu złożyła wyjaśnienia, które zawierały rozbieżności. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Organów podatkowych, że zdarzenie gospodarcze w postaci dostawy usług nigdy nie zaistniało. Usługi udokumentowane fakturami nr [...] oraz nr [...] nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur za usługi zagospodarowania odpadów i usług porządkowych, które to usługi w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego należy stwierdzić, iż Skarżąca w czerwcu 2015 r. nie wykonywała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowanym omawianymi fakturami, ograniczając się jedynie do ich wystawienia. Tym samym słusznym było określenie kwoty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia dwóch faktur dokumentujących zdarzenia nierzeczywiste. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnośnie faktur nr: 1) [...] z 18 czerwca 2015 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o. w W.(1), na kwotę netto 50.000 zł; podatek VAT 11.500 zł tytułem prace rozbiórkowe – B., 2) [...] z 15 czerwca 2015 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o. w W.(1), na kwotę netto 12.195,12 zł; podatek VAT 2.804,88 zł (prace porządkowe - B.), Sąd podzielił ustalenia Organów podatkowych, zgodnie z którymi transakcje stwierdzone tymi fakturami nie miały miejsca, były to tzw. "puste faktury". Podkreślić przy tym należy, za Organami, że zakupione w czerwcu 2015 r. przez Skarżącą od G. Sp. z o.o. zgodnie z fakturami VAT nr [...] i nr [...] usługi miały stanowić część prac zleconych przez PPHU R. Sp. z o.o. firmie S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz [...]. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że S. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz nr [...], to tym samym nie mogła zlecić części tych usług G. Sp. z o.o. jako podwykonawcy. Ponadto w poczet materiału dowodowego został włączony wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu wobec G. Sp. z o.o. Wynika z niego, że Spółka ta, której prokurentem był G. N., nie udokumentowała w żaden sposób świadczenia spornych usług na rzecz Skarżącej, nie przedłożyła żadnych umów, dowodów wskazujących, że posiadała zaplecze techniczne, nie wskazała kto i jakim sprzętem miał wykonać prace rozbiórkowe. Wykonania takich prac nie potwierdził również prezes Zarządu tej spółki P. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 czerwca 2018 r. przez pracowników Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Zeznał przy tym, że nie był osobą decyzyjną, decyzje podejmował G. N. W konsekwencji podatek wynikający z powyższych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Istotne w sprawie (na co zwróciły uwagę Organy obu instancji) jest również to, że wszystkie podmioty współpracujące i dokonujące transakcji ze S. (później jako S.(1) Sp. z o.o.) działały w porozumieniu, poprzez szereg powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami. W imieniu Skarżącej działał, na podstawie udzielonego przez nią umocowania, G. N. Był on prokurentem w G. sp. z o.o. – wg wpisów w KRS w okresie od 11 grudnia 2014 r. do 30 października 2015 r. Skarżąca była wspólnikiem posiadającym całość udziałów tej spółki (od 9 października 2014 r. do 30 maja 2017 r.). Kolejni prezesi zarządu R. sp. z o.o.- Ł. R. (19 lipca 2006 r. – 27 maja 2015 r.), R. J. (27 maja 2015 r. – 11 września 2015 r.), J. N.(1) (od 11 września 2015 r.) zeznali, że nie wiedzieli, co się dzieje w spółce, wszystkie decyzje podejmował G. N. W V. sp. z o.o. prezesem zarządu w okresie od 27 marca 2015 r. do 27 sierpnia 2015 r. był J. N.(1), ponadto posiadał całość udziałów spółki (od 27 marca 2015 r. do 27 sierpnia 2015 r.). Z H. G., który był prezesem zarządu B. sp. z o.o. Skarżąca znała się prywatnie, natomiast G. N. podał, że miał z nim relacje prywatne i biznesowe. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 598/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wykazaniem w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, bowiem Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W sprawie zasadnie także Organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w odniesieniu do obrotu nieruchomościami z powodu nadużycia prawa oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą, a niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.