I SA/Wr 48/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0220-SPV-1.4103.69.2020.10 w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 20 286 (słownie dwadzieścia tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. W. (dalej strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.30.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0220-SPV-1.4103.69.2020.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za grudzień 2015 r. 1.2. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 710/21 uchylił powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego, wskazując, że organ odwoławczy naruszył normę wynikającą z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA), gdyż nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18. 1.3. Wyrokiem NSA z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1865/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA uznał, że analizując treść uzasadnienia zaskarżonej do sądu [pierwszej instancji] decyzji organu podatkowego w zestawieniu z powyższą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym kasatoryjnym wyroku [mowa o wyroku tut. sądu w sprawie I SA/Wr 460/18] należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 PPSA oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 145 § 2 PPSA w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej OP) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.; dalej uVAT) w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej KC), w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT. Sąd pierwszej instancji bowiem błędnie uznał, że organ [odwoławczy] nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18. Ocena oraz wskazania sądu [pierwszej instancji] były stosunkowo ogólne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ [odwoławczy] wyjaśnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Nie było zatem podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powinnością sądu pierwszej instancji powinna być merytoryczna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji poprzez ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 1.4. Wobec konieczności ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy należy przypomnieć przedmiot sporu między stronami. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 233 614 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wysokości 1 196 000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37 614,00 zł. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej ustalono, że na ww. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma wpływ nabycie przez Stronę od sp. j. P. (dalej sprzedający) dwóch nieruchomości położonych w S. — przy ul. [...] oraz przy ul. [...], [...] . Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że o ile kontrahent zasadnie zastosował stawkę VAT 23% przy opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], o tyle stawka ta była niewłaściwa przy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], [...] , albowiem ta sprzedaż powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej strona złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowości. Korekta została uznana za zasadną. Następnie w związku z ujawnieniem nowych okoliczności sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kolejną kontrolę podatkową, a po niej postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą za grudzień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT w wysokości 249 405 zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 212 189,00 zł, do przeniesienia na okres następny 37 216,00 zł) oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT w kwocie 212 539,00 zł z tytułu wystawienia dwóch faktur VAT z wykazanym VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. Zakwestionowano rozliczenie strony za grudzień 2015 r., zarówno w zakresie dostaw towarów i podatku należnego, jak i nabyć towarów i podatku naliczonego. Odnośnie dostaw towarów i podatku należnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez stronę faktury na rzecz firm: H. (z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] na kwotę 183 033,58 zł brutto) oraz L. (z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] na kwotę 983 663,49 zł brutto), dokumentujące sprzedaż towarów spożywczych, nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, a działania podjęte przez strony transakcji zmierzały do uzyskania korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa. Według zgromadzonego materiału faktury dokumentują sprzedaż towarów, które strona nabyła w czerwcu 2015 r. od firm M. S. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (faktura z dnia 2 i z dnia 30 czerwca 2015 r. na łączną kwotę 791 835,94 zł brutto) oraz B. sp. j. z siedzibą w W. (faktura VAT z dnia 2 czerwca 2015 r. na kwotę 923 713,03 zł brutto). Nabycie towarów miało nastąpić w formie ich "przejęcia" od ww. firm za długi wobec strony i jej małżonka (umowy przechowania pieniędzy, zaległości z tytułu czynszu). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że transakcje zakupu i dalszej sprzedaży nie miały celu gospodarczego; sprzedawców miały chronić przed działaniami windykacyjnymi, a dla strony stanowiły korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego VAT w czerwcu 2015 r. Dostawcy towarów nie złożyli deklaracji VAT-7 i nie zapłacili podatku należnego, a strona dokonała dalszej sprzedaży (w grudniu) ze stratą w kwocie 414 050,90 zł. Sprzedane towary w chwili zakupu były w większości przeterminowane (termin ważności 2013 r., 2014 r., wrzesień 2015 r.), część towarów została zutylizowana (łącznie 1,5 tony). Kontrahenci strony z grudnia 2015 r. (podmioty, które w grudniu 2015 r. podjęły działalność) wskazywali na zamiar dalszej, bliżej nieskonkretyzowanej sprzedaży zakupionych towarów, w tym do państw spoza Unii Europejskiej (na Ukrainę). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z zeznań strony wynika, że nie posiada ona wiedzy na temat przejęcia towarów, firma strony nie zajmowała się handlem i żadnego handlu nie prowadziła. Ponadto wobec podmiotów biorących udział w transakcjach zostały przeprowadzone postępowania i organy podatkowe w stosunku do firm E. i B. wydały decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku nabywców towaru w grudniu 2015 r., co wszyscy ww. podatnicy zaakceptowali. Na podstawie ustaleń dotyczących przeprowadzonych transakcji, okoliczności wejścia przez stronę w posiadanie towarów, okoliczności ich zbycia, statusu kontrahentów (dostawców, samej strony i nabywców) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 108 ust. 1 uVAT. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji opisał szczegółowo okoliczności w jakich doszło do spornych transakcji, opisał sytuację wszystkich podmiotów, które uczestniczyły w obrocie towarami, ich wzajemne powiązania i relacje. Powyższe stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18. Co się tyczy kwestii nabycia nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], [...] oraz ul. [...] od kontrahenta na podstawie faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., to organ podatkowy pierwszej instancji, na skutek uchylenia decyzji przez decyzję organu odwoławczego z dnia 7 marca 2019 r. w wyniku ww. wyroku WSA we Wrocławiu, przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe i dokonał ustaleń zawartych na s. 17-39 decyzji, uznając, że nabycie nieruchomości od kontrahenta miało przede wszystkim cel podatkowy w postaci uzyskania znacznego zwrotu VAT przy pełnej świadomości uczestników transakcji, iż podatek należny nie zostanie odprowadzony do budżetu państwa. Przedmiotowa transakcja nie miała być neutralna na gruncie uVAT, ale miała przynieść wymierne korzyści w postaci ponad milionowego zwrotu podatku. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, strona nie przekazała kontrahentowi żadnych środków pieniężnych za nabyte nieruchomości, o czym wspomniano już w akcie notarialnym. Całe rozliczenie nastąpiło na zasadzie wzajemnych kompensat oraz przy bezpośrednim uiszczeniu kwot wierzycielom kontrahenta. Zatem strona w pełni była świadoma, iż kontrahent, który nie posiadał środków na bieżącą działalność i uregulowanie długów, w momencie braku otrzymania zapłaty w postaci gotówki bądź przelewu nie jest w stanie uregulować zobowiązania wobec budżetu państwa. Odwołano się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT w zw. z art. 58 § 2 KC. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w ww. przedmiocie i podtrzymał argumentację tam zawartą wskazującą, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, co skutkowało brakiem prawa do doliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 2 KC. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 45-36 zaskarżonej decyzji. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu zaskarżono decyzję w części utrzymującej w mocy pkt l decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 212 189,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej, w miejsce kwoty 1 159 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej, tj. w części, o którą została zaniżona nadwyżka do zwrotu na rachunek bankowy wynosząca 946 811,00 zł. Decyzji zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych polegające na formułowaniu domysłów, przypuszczeń oraz wątpliwości, w miejsce ustalenia faktów, które winny być podstawą rozważań organu odwoławczego; - art. 187 § 1 OP przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie okoliczności zapłaty przez skarżącą ceny za zakupioną nieruchomość w całości oraz okoliczności, iż żadna forma płatności (gotówka, przelew na rzecz sprzedającego, przelew na rzecz wierzyciela sprzedającego, kompensata) nie korzysta z pierwszeństwa z pominięciem innych form, a w szczególności nie ma podstaw do kwestionowania możliwości rozliczenia przez strony ceny wynikającej z umowy sprzedaży poprzez wzajemne rozliczenie innych zobowiązań; - art. 191 OP poprzez przekroczenie zasady swobody oceny w zakresie udowodnienia okoliczności faktycznych przez wybiórczą, tendencyjną ocenę tych okoliczności, odpowiadającą przyjętemu założeniu, popartą zdarzeniami o charakterze drugorzędnym i obiektywnie pozbawionymi wpływu na potwierdzenie lub zaprzeczenie istotnym faktom poprzez wskazanie przez organ odwoławczy: istnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadka J. W.(1) a zapisami porozumienia z dnia 8 grudnia 2015 r., dotyczącego rozliczenia ceny za nabytą nieruchomość, nieokazanego w trakcie pierwszej kontroli podatkowej - pomimo że świadek wyjaśnił, że uznawał, że rozliczenie stron nie podlega ocenie ze strony organów podatkowych, a jedynie ustalany jest fakt dokonania zapłaty ceny; wyprowadzenie z okoliczności nieokazania czterech umów przechowania z lat 2000-2005 oraz cesji wierzytelności z dnia 9 lipca 2015 r., w trakcie pierwszej kontroli podatkowej, wniosku, że umowy takie nie istniały - pomimo, że potrzeba przedłożenia powyższych dokumentów pojawiła się w kolejnym etapie kontroli; sprzeczności danych wskazanych w fakturze z informacjami wskazanymi w akcie notarialnym, dotyczącymi terminu płatności, polegającą na podaniu na fakturze terminu płatności o 1 miesiąc krótszego niż w akcie notarialnym, a nadto zawarcie porozumienia o wzajemnym potrąceniu, co spowodowało wyprowadzenie przez organ odwoławczy wniosku pozbawionego jakiegokolwiek znaczenia, że strony wiedziały, że żadne środki nie zostaną przelane sprzedającej; kwestionowanie okoliczności nabycia przez skarżącą nieruchomości z majątku osobistego do tego majątku, pomimo oświadczenia takiej treści złożonego przez skarżącą do aktu notarialnego umowy sprzedaży, wynikającego z prowadzenia przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej i uzyskanie na podstawie umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości oraz nieistotności ewentualnych rozliczeń majątkowych skarżącej z tytułu nakładów z majątku wspólnego na jej majątek osobisty, dla obowiązków i uprawnień podatkowych skarżącej, wynikających z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej jako przedsiębiorca; kwestionowanie dokonania cesji pomiędzy skarżącą a J. W.(1) wierzytelności w datach 9 lipca 2015 r. i 25 listopada 2015 r. w łącznej kwocie 5.600.000,- zł pomimo wyjaśnienia świadka o intencji włączenia posiadanych wierzytelności do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą; sprzeczności danych wykazanych w oświadczeniach majątkowych świadka J. W.(1) z zapisami umów przechowania, opartej na wyliczeniach stanu majątkowego skarżącej i świadka za lata 2002-2005 wynoszącego kwotę 7 250 000,- zł, a więc o niecałe 150 000,- zł niższego niż suma kwot wynikających z umów przechowania z okresu 2000 do 2005, wynosząca 7 400 000,- zł - pomimo wskazania przez świadka, że w oświadczeniach majątkowych wykazał całość majątku, łącznie z kwotami wynikającymi z umów przechowania oraz nieistotności szczegółowych ustaleń odnośnie stosunków majątkowych skarżącej w okresie przeszło 10 lat wcześniejszym, dla rozliczeń związanych z nabyciem nieruchomości w dniu 8 grudnia 2015 r.; przypisanie świadkom - przedstawicielowi sprzedającej i świadkowi J. W.(1) sprzeczności w zeznaniach co do okoliczności sposobu i miejsca przekazania środków pieniężnych w ramach zawartych umów przechowania w latach 2000-2005 i wyprowadzenie wniosku przez organ odwoławczy, że takie środki nie zostały przekazane, podczas gdy z treści zeznań nie wynikają istotne sprzeczności, poza częściowym brakiem szczegółowej pamięci o tych okolicznościach, spowodowanej upływem wielu lat od tych zdarzeń; kwestionowanie istnienia uzasadnienia ekonomicznego dla zawarcia przez J. W.(1) umów przechowania z uprawnieniem przechowawców do rozporządzania przedmiotem przechowania — podczas gdy wskazani w umowach przechowania przechowawcy, w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, zajmowali się importem towarów z Chin, przy skali obrotów sięgających 20 mln zł miesięcznie; wyprowadzenie z okoliczności nieuregulowania przez sprzedającą zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., wniosku, że skarżąca była w pełni świadoma, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane, bowiem nie przekazała żadnych środków za nabytą nieruchomość - podczas gdy ewentualne przypuszczenia skarżącej co do prawdopodobieństwa odprowadzenia podatku przez sprzedającą pozostają bez znaczenia dla obowiązku ustalenia przez organ podatkowy kwoty podatku do zwrotu, zgodnie ze złożoną przez skarżącą deklaracją VAT-7, niezależnie od braku wiedzy skarżącej o treści deklaracji VAT-7 sporządzonej przez sprzedającą za grudzień 2015; - art. 210 § 4 OP przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, obejmujących umowy przechowania z okresu 2000-2005, umowy cesji z dnia 9 lipca 2015 r. i dnia 25 listopada 2015 r., porozumienia o wzajemnym potrąceniu z dnia 8 grudnia 2015 r., a mających oparcie w regułach prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 uVAT poprzez niezastosowanie w zakresie prawa przysługującego skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonej w sporządzonej deklaracji VAT-7 i jej korekcie z tego względu, że sprzedająca nie odprowadziła podatku naliczonego pomimo, że przesłanką obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest odprowadzenie przez sprzedającą kwoty podatku; - art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. c) uVAT przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że faktura nr [...] wystawiona przez sprzedającego potwierdza czynność, do której zastosowanie ma przepis art. 58 KC, w części dotyczącej tej czynności - pomimo iż czynności prawnej polegającej na zawarciu w dniu 8 grudnia 2015 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] nie można przypisać sprzeczności z zasadami współżycia społecznego; - art. 58 § 2 KC przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, że dla celów określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT w stosunku do umowy sprzedaży z dnia 8 grudnia 2015 r. ma zastosowanie wskazany art. 58 § 2 KC statuujący nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, podczas gdy powyższa umowa sprzedaży nie narusza tych zasad. Wniesiono o: uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w części objętej zakresem zaskarżenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi doprecyzowano, że zaskarżenie dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. dokumentującej zakup nieruchomości przy ul. [...] w S. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 PPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). W myśl art. 133 § 1 ab initio PPSA sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...]. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...]. (art. 134 § 1 PPSA). W myśl art. 135 PPSA sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a); inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia pozbawienia prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. w części dokumentującej zakup przez skarżącą nieruchomości przy ul. [...] w S. Zdaniem organów podatkowych w odniesieniu do ww. zakupu mamy do czynienia z nadużyciem prawa i pozbawienie prawa do odliczenia nastąpiło na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT w zw. z art. 58 § 2 KC. Przeciwnego zdania jest skarżąca. W tak zarysowanym sporze sąd przyznał jedynie częściowo rację skarżącej. 3.4. Należy podkreślić, że kwestie związane z nabyciem i sprzedażą artykułów spożywczych, czy nabyciem nieruchomości przy ul. [...], [...] w S. nie zostały zaskarżone przez skarżącą. Pierwsza kwestia została prawomocnie przesądzona w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18. Wobec powyższego ma zastosowanie treść art. 153 PPSA i art. 170 PPSA. Co się tyczy kwestii odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości przy ul. [...], [...] w S., to skarżąca skorygowała ten podatek naliczony w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. złożonej w dniu 9 marca 2016 r. I. Przedawnienie zwrotu VAT za grudzień 2015 r. 3.5. Sąd z urzędu zobowiązany jest rozważyć kwestię przedawnienia zwrotu VAT za grudzień 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, CBOSA, uznał, że art. 70 § 1 OP ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT. Uznano, że z wykładni art. 70 § 1 OP dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 OP ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku [...]. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pomimo, że uchwała zapadła na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i dotyczy odmiennego stanu prawnego (2000 r.), to należy podzielić ten pogląd również wobec decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a OP. Zgodnie z art. 99 ust. 1 uVAT Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Zatem upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpił w dniu 31 grudnia 2021 r. Pierwsza decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 20 lutego 2018 r. Następnie w wyniku złożenia skargi do tut. sądu wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18 uchylono ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 kwietnia 2021 r. (doręczona w dniu 5 maja 2021 r.) przed upływem terminu przedawnienia. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie ma również zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 OP przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, który po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 OP). W sprawie o sygn. akt I SA/Wr 460/18 – wpisanie sprawy do repertorium miało miejsce w dniu 27 kwietnia 2018 r.; odpis prawomocnego wyroku doręczono w dniu 19 grudnia 2018 r. i należy uznać, że za ten okres został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Co się tyczy obecnej skargi, to jej wniesienie datowane jest na dzień 7 lipca 2021 r. i termin przedawnienia jest zawieszony do dnia dzisiejszego. II. Nadużycie prawa – zagadnienia unijne 3.6. Należy przypomnieć, że w grudniu 2015 r. nie istniał w polskiej uVAT przepis art. 5 ust. 4 i 5 uVAT. Wszedł on w życie z dniem 15 lipca 2016 r. na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i wprowadził do polskiego systemu prawnego pojęcie nadużycia prawa. Okoliczność ta jednak nie oznacza, że za przedmiotowy okres - grudzień 2015 r. organy podatkowe nie mogły dowodzić w VAT, że do takiego nadużycia prawa doszło w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Wynika to wprost bowiem z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał) z dnia: 18 grudnia 2014 r. Italmoda, C-131/13, EU:C:2014:2455; 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881. WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18 odwołał się do orzecznictwa TSUE, które wypracowało klauzulę nadużycia prawa. Mowa tu o obowiązujących na moment wydania ww. wyroku WSA we Wrocławiu, wyrokach TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r. Part Service, C-425/06, EU:C:C:2008:108; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409. Koncepcję tę rozwinięto w kolejnych wyrokach takich jak: 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881; 10 lipca 2019 r., Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588; 9 września 2021 r., GE Auto Service Leasing GmbH, C-294/20, EU:C:2021:723; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687. Trybunał wielokrotnie orzekał, iż podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do zwrotu, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, tego, że odnośne transakcje, pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy dyrektywy VAT i transponujące ją przepisy prawa krajowego, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, tego, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, iż zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania owej korzyści podatkowej. 3.7. Kwestia rozważenia klauzuli nadużycia prawa w przedmiotowej sprawie została zatem już nakazana w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18 oraz potwierdzona w prawomocnym wyroku NSA z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1865/22, którymi sąd jest związany po myśli art. 153, art. 170 i art. 190 PPSA. 3.8. Istotnym na gruncie niniejszej sprawy jest wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, który dotyczył zgodności z prawem unijnym przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT w zw. z art. 58 § 2 KC. TSUE uznał, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Oznacza to, że rozpatrywane przepisy krajowe jako dotyczące w sposób ogólny każdej sytuacji, w której podatnik dokonał czynności prawnej uznanej za pozorną, a zatem za nieważną na podstawie kodeksu cywilnego, bez konieczności ustalania, niezależnie od mających zastosowanie przepisów prawa cywilnego i na podstawie obiektywnych okoliczności, że na prawo to powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. O ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może – zdaniem TSUE - stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112/WE, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności (pkt 49 ww. wyroku TSUE). 3.9. W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach sprawy może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia. W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż nieruchomości, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dana nieruchomość była używana przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 44; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 39; 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 100; 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 33-35). Jeśli chodzi o ocenę dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy (organ podatkowy) zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 36; postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli w postępowaniu z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż nieruchomości, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. 3.10. Jeżeli do takiej transakcji doszło, to można pozbawić prawa do odliczenia VAT tylko wówczas, gdy na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący m.in. nadużycie (wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 41). W wyroku tym TSUE powtórzył, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; 15 września 2022 r., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, pkt 35; 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 44). Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyroki TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 40; 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 45). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (wyroki TSUE z dnia: 16 lipca 1998 r., ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; 27 października 2011 r., Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 46; postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 41). TSUE bierze pod uwagę jedynie cel transakcji, co do których należy ocenić, czy mają one charakter nadużycia, a nie cel świadczeń, które ze względu na te pierwsze transakcje formalnie spełniają przesłanki uzyskania korzyści podatkowej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 10–15, 31; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 20, 43–45; 22 listopada 2017 r. Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 56). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że stosowanie zasady zakazu nadużyć prowadzi wyłącznie do nieuwzględnienia transakcji stanowiących takie nadużycia, podczas gdy świadczenia ich niestanowiące powinny być przedmiotem stosowania właściwych przepisów w dziedzinie VAT (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 94–97). To samodzielne traktowanie transakcji stanowiących nadużycie prowadzi do oceny ich celu również w sposób samodzielny (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 57). W celu ustalenia treści i rzeczywistego znaczenia umów spornej umowy (sąd krajowy (organ podatkowy) może w szczególności uwzględnić czysto sztuczny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, Halifax, pkt 75, 81). Takie elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 62; 22 listopada 2017 r. Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 60). III. Nadużycie prawa – zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT 3.11. Kierując się treścią art. 190 PPSA (związanie wykładnią prawa w sprawie przekazanej przez NSA) należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1865/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 710/21 w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA uznał, że sąd pierwszej instancji błędne uznał, że organ [odwoławczy] nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18. Ocena oraz wskazania sądu [pierwszej instancji] były stosunkowo ogólne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ [odwoławczy] wyjaśnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Nie było zatem podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powinnością sądu pierwszej instancji powinna być merytoryczna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji poprzez ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zatem tut. Sąd zobowiązany jest do wypełnienia niniejszych zaleceń przyjmując, że organy podatkowe obu instancji zastosowały się do wytycznych tut. Sądu zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18 i wyraziły pogląd, że doszło do nadużycia prawa, jeśli idzie o transakcje zakupu nieruchomości. W powołanym wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 460/18 nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy wskazania poczynione przez sąd odnośnie klauzuli nadużycia prawa, w tym konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowanie w sprawie, obowiązkiem organu jest sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z OP. 3.12. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 grudnia 2015 r. P. spółka jawna wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą m.in. sprzedaż nieruchomości [prawo użytkowania wieczystego-przyp. Sądu] działki gruntu nr [...] oraz posadowionego na niej budynku o pow. [...] ha, położonych w S. przy ul. [...], objętych księgą wieczystą nr [...] na kwotę netto 5 040 650,40 zł, VAT 23% - 1 159 349,59 zł; wartość brutto 6 200 000 zł. Powyższa faktura stanowi odzwierciedlenie umowy sprzedaży (akt notarialny rep. [...] nr [...]) z dnia 8 grudnia 2015 r. pomiędzy M. S., działającym w imieniu własnym i w imieniu i na rzecz S. S., reprezentując spółkę jawną P., a J. W., która zakupiła ww. nieruchomości ze środków pieniężnych pochodzących z jej majątku osobistego i do tego majątku (§ 3 umowy). Skarżąca oświadczyła, że nieruchomość kupuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firma S. z siedzibą w W. (§ 4 umowy). Ustaloną cenę sprzedaży – 6 400 000 zł (obejmującą też sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] i [...] w S. – poza sporem) zobowiązała się Strona zapłacić do dnia 31 maja 2016 r. (§ 5 umowy). Z ceny sprzedaży ustalonej na kwotę 6 400 000 zł brutto suma 2 500 000 zł zostanie zapłacona B.(1) SA tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami umownymi na rzecz tego banku lub K. S.A. Oddziału w W., którego B. jest następcą prawnym (§ 6 umowy). Z pozostałej części ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 3 900 000 zł, suma 250 000 zł zostanie zapłacona wierzycielom sprzedającego (§ 7 umowy), a reszta ceny w wysokości 3 650 000 zł zostanie zapłacona sprzedającemu (§ 8 umowy). Wydanie nieruchomości już nastąpiło w dniu 8 grudnia 2015 r. (§ 9 umowy). Strona przedłożyła również dokument porozumienia o wzajemnym potrąceniu przysługujących wierzytelności pomiędzy Sp. j. P. a Skarżącą na kwotę 3 650 000 zł, jak też dokumenty w postaci umów przechowania z dnia 17 kwietnia 2000 r.; 8 grudnia 2003 r. (x2); 8 sierpnia 2005 r. zawartych odpowiednio między Państwem S. a J. W.(1); B. G., M. S. i J. M. a J. W.(1); porozumienia z dnia 10 września 2011 r., 19 września 2014 r., 20 października 2015 r. między Państwem S. a J. W.(1) w kwestii zwrotu pieniędzy; umowy przelewu wierzytelności między J. W.(1) a J. W. z dnia 9 lipca 2015 r. oświadczenia P. o poddaniu się rygorowi egzekucji z dnia 21 lipca 2015 r. i z dnia 18 września 2015 r.; postanowienia sądowego o nadaniu klauzuli wykonalności aktom notarialnym z dnia 19 sierpnia 2015 r. i 8 października 2015 r.; zawiadomienia o przelewie wierzytelności z dnia 25 listopada 2015 r. Organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji potwierdził, że Skarżąca na mocy ww. umowy jest nabywcą nieruchomości zwanej [...] przy ul. [...] do majątku osobistego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na cele hotelowo-restauracyjne. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych obu instancji należy stwierdzić, że ww. transakcja sprzedaży ww. nieruchomości ma walor rzeczywisty. Nieruchomość tę następnie skarżąca wynajęła firmie D. od dnia 1 października 2016 r. Od komornika sądowego zostało wykupione wyposażenie obiektu. Strona, tytułem uiszczenia ceny, spłaciła wierzycieli spółki P., tj.: 2.500.000 zostało zapłacone B.(1) S.A. tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami i 250.000 zł zostało zapłacone wierzycielom P., którzy na dzień 8 grudnia 2015 r. prowadzili egzekucję wszczętą przez Komornika Sądowego przy SR w W. Powyższe okoliczności zostały też potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu I SA/Wr 460/18. W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 8 grudnia 2010 r. (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]) Sp. j. P. zakupiła od firmy "P.(1)" Sp. z o.o. nieruchomość przy ul. [...]. Zakup został sfinansowany z umowy kredytu bankowego 2 100 000 zł; umowa pożyczki od J. W.(1) – 454 195 zł (zeznania M. S. z dnia 31 maja 2016 r.) oraz dotacji unijnej – 399 200 zł na modernizację i wyposażenie obiektu. Organy podatkowe potwierdziły zasadność zastosowania przez sprzedawcę (P.) 23 % VAT od przedmiotowej transakcji, gdyż dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości oraz poniosła wydatki na jej ulepszenie przekraczające 30%. Zobowiązanie nie zostało uregulowane przez sprzedawcę. Z zeznania M. S. z dnia 21 czerwca 2016 r. wynikało, że P. nie ma żadnych środków pieniężnych. Ponadto decyzją z dnia 3 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu określił P. sp. j. kwotę VAT do zapłaty na podstawie art. 108 uVAT w wysokości 1 196 748 zł uznając, że przedmiotowa transakcja była fikcyjna. Tego ustalenia zawartego w ww. decyzji Sąd nie może podzielić w niniejszej sprawie. Sąd nie jest związany decyzjami organów podatkowych dotyczących innego podatnika. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389; dalej Karty) wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 64). Na bardziej ogólnym poziomie należy podkreślić, że z kilkoma drobnymi wyjątkami oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie są i nie mogą być wiążące dla sądów ani nie mogą powstrzymywać sądów przed przeprowadzeniem pełnej kontroli sądowej. Jak niedawno ponownie podkreślił Trybunał, pojęcie niezawisłości oznacza w szczególności, że dany organ wypełnia swe zadania sądownicze w pełni autonomicznie, nie podlegając żadnej hierarchii służbowej ani nie będąc podporządkowanym komukolwiek, czy to bezpośrednio (otrzymując nakazy czy wytyczne z jakiegokolwiek źródła (podobnie wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C‑64/16, EU:C:2018:117, pkt 42, 44 i przytoczone tam orzecznictwo), czy pośrednio (będąc związanym wynikiem oceny dokonanej w kontekście innego aktu lub decyzji, w szczególności aktu administracyjnego skutecznie wyłączonego z zakresu kontroli sądowej (por. opinia Michala Bobeka z dnia 30 kwietnia 2019 r. w sprawie Torubarov, C‑556/17, EU:C:2019:339, pkt 50–51, 102). W tym względzie należy podkreślić, że jak zauważył rzecznik generalny w pkt 74 opinii, oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 66). Ujmując tę kwestię ogólniej – sąd ten powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych w wyniku tych postępowań, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. W rzeczywistości bowiem równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów, jak i ustaleń, oraz gdyby wspomniany sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte te decyzje i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanego przez niego sporu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 67). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy za organem podatkowym pierwszej instancji, tak naprawdę kwestionuje brak zapłaty przez Skarżącą kwoty 3 650 000 zł, która została zapłacona w drodze kompensaty wierzytelności pomiędzy P. i Skarżącą. Jednakże brak zapłaty części ceny odnosi do uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT w całości. Zdaniem organu odwoławczego J. W.(1) zarówno w dniu 17 kwietnia 2000 r., jak i w kolejnych latach, nie przekazał żadnych środków na przechowanie. Swoją argumentację opiera na treści porozumienia z dnia 8 grudnia 2015 r., z którego nie wynika, z tytułu jakich zobowiązań i kiedy powstałych wynika roszczenie Skarżącej względem Sp.j. P.; sprzecznych zeznaniach M. S., J. W.(1), J. W. w kwestii posiadanych środków pieniężnych, niefrasobliwości w przekazywaniu znacznych sum pieniężnych (7 400 000 zł) bez profesjonalnego zabezpieczenia (weksel); wysokości wierzytelności i zapłaty za rzeczoną transakcję. Uznano, że Skarżąca w sposób w pełni świadomy tak ukształtowała swoje działania, aby nie ponosząc ciężaru zapłaty w kwocie 3 650 000 zł uzyskać zwrot podatku w kwocie 1 159 349,59 zł, wiedząc, że P. nie zapłaci podatku należnego, gdyż nie ma środków pieniężnych. Trudno uznać, że Skarżąca była czegokolwiek świadoma, dowodzą tego jej zeznania z dnia 19 kwietnia 2016 r. z których wynika, że sprawami firmy zajmował się jej mąż J. W.(1). Zeznania Pana S. i Pana W.(1) również były mało precyzyjne i lakoniczne, a tym samym niewiarygodne. W tym względzie należy podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji. Sąd przypomina zatem, że zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia czy głównym (zasadniczym) celem transakcji spornych w postępowaniu jest czy nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy uwzględnić samodzielnie cel umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu do takiej umowy doszło i nie ma podstaw w okolicznościach przedmiotowej sprawy twierdzić, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa w sensie wykreowania sztucznej transakcji sprzedaży. Zatem należy stwierdzić, że brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uVAT oraz art. 86 ust. 1 uVAT stawianych w kontekście nadużycia prawa w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, jak i powołania się w treści na art. 353(1) KC. Trzeba podkreślić, że transakcja nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy a sztuczność musi dotyczyć samej umowy, a nie rozliczeń płatności z umowy. Przedmiotowa umowa nie miała charakteru sztucznego. Co więcej sam brak zapłaty prawidłowo zadeklarowanego VAT nie może, niezależnie od umyślnego lub nieumyślnego charakteru takiego zaniechania, stanowić oszustwa w zakresie VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, pkt 38–41; 15 września 2022 r. UAB "HA.EN." C‑227/21, EU:C:2022:687, pkt 32). Nie ma znaczenia dla oceny sprawy fakt, że umowy zostały przedłożone w późniejszym okresie, skoro organy podatkowe poddały je ocenie, zatem organy te nie mogą twierdzić, że późniejsze ich przedłożenie podważa istnienie tych umów w dacie wskazanej na tych dokumentach, jako data ich sporządzenia. Z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 marca 2016 r. nie wynika, aby kwestia zapłaty za nieruchomość wzbudziła szczególne wątpliwości kontrolujących (akta adm. karty 111-96). Zatem powyższe stwierdzenie ma jedynie walor przypuszczenia, na którym organ podatkowy nie może się opierać. Również odnoszenie się do oświadczeń majątkowych J. W.(1) (2002-2005) jest niemiarodajne, albowiem są to jedynie oświadczenia wiedzy, którym nie przysługuje walor dokumentu urzędowego, a więc przymiot domniemania prawdziwości. Także okoliczności zawarcia umowy przy ul. [...] i [...] nie mogą mieć waloru obciążającego transakcję sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Twierdzenie, że zapłata kredytu bankowego i spłata wierzyciela miały uwiarygodnić transakcję, przeczy doświadczeniu życiowemu, które wskazuje, że zazwyczaj dochodzi wówczas do rzeczywistych przepływów pieniężnych. IV. Rzeczywista podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT i brak prawa do odliczenia – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) uVAT. 3.13. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA) wyrażone w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP (zasada podziału i równowagi władzy), która służy między innymi zapewnieniu ochrony jednostki poprzez miarkowanie władzy państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym trzeciej instancji, działa w ramach udzielonych mu w ustawie kompetencji jako sąd pierwszej instancji (PPSA), realizując podstawowe prawo człowieka, jakim jest prawo do sądu (jak też prawo do skutecznego środka zaskarżania), wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3 § 1 PUSA, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), art. 47 Karty. W sprawie budzi wątpliwości fakt, że sytuacja finansowa sprzedającego M. S. oceniana jest w oparciu o jego zeznania, a nie o informację o stanie jego majątku (np. uzyskaną w drodze egzekucji administracyjnej czy działań komorniczych). Niewątpliwie z akt sprawy przewija się aspekt zwolnienia z długu przez J. W.(1) i niewątpliwie jego osoba jest tą, która podejmowała wiążące decyzje w sprawie i prowadziła działalność gospodarczą skarżącej (co potwierdziła sama skarżąca w zeznaniu z dnia 29 sierpnia 2016 r.). Aspektem, na który nie zwróciły uwagi organy podatkowe w tej sprawie, jest kwestia rzeczywistej wartości sprzedanej nieruchomości. W aktach sprawy (karta 630) jest pismo z dnia 26 września 2016 r. M. B. wskazującego na trudności ze sprzedażą nieruchomości przy ul. [...] i nikłe zainteresowanie ofertą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, pojawia się też aspekt wysokiej ceny oferty. Przesłuchiwany jako świadek biegły J. P. (zeznanie z dnia 30 maja 2016 r. – akta adm. karty 370-366) wyraźnie miał wątpliwości w kwestii wysokości ceny sprzedaży. Takie wątpliwości miał też organ podatkowy, sugerując, że cena byłaby niższa, gdyby dokonano sprzedaży komorniczej (protokół kontroli podatkowej z dnia 1 sierpnia 2016 r.). Z kolei świadek J. W.(1) przedstawił (zeznanie z dnia 12 maja 2016 r.) wycenę rzeczoznawcy majątkowego A. J. z dnia 15 marca 2013 r. Dowody w postaci zeznań świadków podważają dość lakonicznie sformułowane dokumenty przedstawione przez skarżącą na poparcie określonych przepływów pieniężnych i możliwości zweryfikowania realnej wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z zakupem nieruchomości, ale tylko w zakresie kwoty 3 650 000 zł i taka też kwota była w istocie kwestionowana przez same organy podatkowe obu instancji. W związku z powyższym niemożliwe jest zakwestionowanie całości podatku naliczonego z ww. faktury VAT, skoro kwota 2 750 000 zł została bez wątpienia zapłacona i potwierdzają to organy podatkowe obu instancji. Organy podatkowe obu instancji nie rozważyły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jaka mogła być rzeczywista wartość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie kwota podatku należnego dająca podstawę do jego odliczenia, czym naruszyły treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP. Wynikało to z faktu, że uznały, że w wyniku zastosowania klauzuli nadużycia prawa do całości transakcji, przedefiniowały ją na transakcję nieważną, co było działaniem nieprawidłowym. Sąd w tym względzie nie może zastąpić organów podatkowych. Warto jest zauważyć, że uwzględnienie realiów gospodarczych stanowi bowiem podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 43). Stosownie do art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że zasadę dotyczącą sposobu ustalania podstawy opodatkowania określoną w powołanym wyżej przepisie należy interpretować w ten sposób, iż podstawę opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic, EU:C:2005:47, pkt 21). 3.14. Zatem organy podatkowe muszą w ponownym postępowaniu podatkowym ustalić jaka była wartość podstawy opodatkowania rzeczonej transakcji, gdyż nie tyle transakcja sama w sobie, a wartość tej transakcji nie ma waloru rzeczywistego. Nie można uznać za wiarygodne zeznania M. S. i J. W.(1) w kwestii przepływów finansowych skoro obydwaj świadkowie pomimo tak znaczących kwot udzielają zeznań wymijających i lakonicznych (por. zeznania z dnia 12 maja 2016 r. – akta adm. karty 507-497; zeznania z dnia 4 maja 2016 r. – akta adm. karty 349-344; 21 kwietnia 2016 r. – akta adm. karty 356-350; z dnia 21 czerwca 2016 r. – akta adm. karty 468-466). Zaś sama skarżąca udzielała informacji wskazujących na brak jej obeznania z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej oraz widoczny brak zainteresowania własną sytuacją finansową (zeznania z dnia 19 kwietnia 2016 r. – akta adm. karty 362-357). Zatem organy podatkowe obu instancji powinny ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem rzeczywistej wartości transakcji, która mogła mieć co najmniej kwotę 2 750 000 zł (tej kwoty organy nie kwestionują). Jeżeli organy podatkowe dojdą do przekonania, że nie ma podstaw ani wiarygodnych dowodów, aby sprzedający mógł otrzymać kwotę wyższą od tej faktycznie zapłaconej i potwierdzonej wskazanymi wyżej dowodami (2 750 000 zł), to w oparciu właśnie o tę podstawę opodatkowania powinno się wyliczyć podatek, który następnie będzie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT. Wobec niekwestionowanego przez skarżącą wynajmu nieruchomości podmiotowi trzeciemu, nie ma wątpliwości, że czynności te służą czynnościom opodatkowanym, w tym właśnie zakresie. W pozostałej części organ podatkowy będzie mógł odmówić prawa do odliczenia z uwagi na to, że podatek w pozostałym zakresie nie wiąże się z kwotą rzeczywiście zapłaconą i w tym względzie powinien mieć zastosowanie inny przepis prawa materialnego (niż zastosowany pierwotnie przez organy), a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) uVAT. Przy czym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) uVAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 120/18 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Powyższe ustalenia należy zawrzeć w sporządzonym uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. 3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r, poz. 215). Na kwotę kosztów składają się wpis sądowy w wysokości 9 469 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł oraz kwota wynagrodzenia adwokackiego – 10 800 zł. 3.16. Przewidziane w treści art. 141 § 4 PPSA wskazania dla organów co do dalszego postępowania zawarto w pkcie 3.14. niniejszego wyroku.