I SA/Wr 484/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej: Naczelnik US) z [...] 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku akcyzowego w kwocie 1 109 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o nazwach: Total Quartz 9000 Futurę NFC 5W30, Total Quartz 9000 5W40, Total Quartz 7000 10W40, Oryginał BMW LL04 5W30, Total Quartz INEO MC3 5W30, Mobil Super 3000 Xl 5W40, Total Rubia TIR 8600 10W40, Total Rubia TIR 8900 10W40, Total Rubia TIR 9200 FE 5W30, Shell Helix Diesel HX7 10W40 oraz Shell Helix HX7 Diesel 10W40, dokonanego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 17.08.2015 wystawioną przez "B" GmbH, Q[...][...], [...] B. Niemcy, oraz o faktury nr [...] i nr [...] z dnia 16.02.2015 r. wystawionej przez "C" GmbH, G[...] [...] (G.), [...] T. - Austria. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ustalił, że Skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. R. z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych) bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Na podstawie art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.) decyzją z 25 września 2018 r. określił Skarżącemu ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1 109 zł. Odwołał się do informacji udzielonych przez polskich przedstawicieli producentów poszczególnych olejów. "D" Sp. z o.o. pismem z dnia 16.12.2016 r. wystosowanym w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, wskazała, że olej hell Helix HX7 Diesel 10W40 klasyfikowany jest do kodu CN 27101981 i zawiera więcej niż 70% (90,25%) masy oleju z minerałów bitumicznych. Firma "E" Sp. z o.o., pismem z dnia 20.12.2016 r. poinformowała, że przez Stronę oleje Total Quartz 9000 Futurę NFC 5W30, Total Quartz 7000 10W40, Total Quartz 9000 5W40, Total Quartz INEO MC3 5W30, Total Quartz INEO MC3 5W40, Total Rubia TIR 8600 10W40, Total Rubia TIR 9200 FE 5W30 klasyfikowane są do kodu CN 27101981. Pismem z dnia 07.10.2014 r. przedstawiciel koncernu poinformował również, ze nabyty przez Stronę olej Total Rubia TIR 8900 10W40 także klasyfikowany jest do kodu CN 27101981. Firma "F" BVBA, pismem z dnia 23.12.2013 r., wskazał, że olej Mobil Super 3000 Xl 5W40 klasyfikowany jest do kodu CN 27101981. Firma "G" SE Oddział w Polsce pismem z dnia 15.12.2016 r., wskazał, że olej Oryginał BMW LL04 5W30 klasyfikowany jest do kodu CN 27101981, a zawartość w nim olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych wynosi więcej niż 70%. Organ dokonał wyliczenia ilości wyrobów akcyzowych (2 788 litrów) nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego które w części zostały wprowadzone na terytorium kraju, a następnie sprzedane nabywcom w Polsce. Wskazał przy tym, że część wyrobów akcyzowych (940l) nie została wprowadzona na terytorium Polski, lecz dostarczona bezpośrednio do nabywcy na terytorium Republiki Czeskiej. Naczelnik US nie uznał jako przesądzających o kodzie CN przedstawionych przez podatnika kart charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych przez jego firmę ww. wyrobów energetycznych. Zdaniem organu są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Tak więc karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Za decydujące uznał natomiast informacje pozyskane od ww. dystrybutorów olejów smarowych, które wskazują zawartość olejów mineralnych lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (powyżej 70%) oraz dokonaną klasyfikację danego oleju smarowego do kodu CN – z uwagi na dysponowanie przez tych dystrybutorów największą wiedzą o sprzedawanym przez siebie wyrobie energetycznym. W tej sytuacji organ przyjął klasyfikację poszczególnych olejów smarowych z treści uzyskanych odpowiedzi od wskazanych przedstawicieli koncernów dystrybuujących te wyroby. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Dostrzegł przy tym, że sentencja decyzji organu I instancji nie jest kompletna, bo nie zawiera nazwy i danych adresowych wystawcy faktury i nie wskazuje dokładnie nazw wyrobów, które zostały opodatkowane w sprawie. Uznał jednak, że decyzja Naczelnika US wskazuje jednoznacznie dane wystawiającego fakturę na rzecz Skarżącego oraz oleje smarowe, które zostały opodatkowane – zatem stwierdzona wada jest nieznaczna, co nie obliguje do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W dalszym zakresie - zgodził się z argumentacją Naczelnika US. Wyjaśnił, że Skarżący w czasie trwania kontroli podatkowej oraz wraz z odwołaniem przedłożył nieprzetłumaczone na język polski karty charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych wyrobów energetycznych. Wskazał, że są one powszechnie dostępne, bo znajdują się w bazie internetowej na stronach producentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Decyzji zarzucił naruszenie: – przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; – art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; – art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; – art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione. Wskazując na te zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z innych względów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Nie jest rolą sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie opodatkowania nabytych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. Opodatkowanie uzależnione jest od zakwalifikowania ww. wyrobu do kodu CN 27101981. Organ podatkowy przyjął właśnie taką klasyfikację spornych olejów smarowych, opierając się na informacjach uzyskanych od krajowych dystrybutorów tych wyrobów. Zdaniem Skarżącego skład poszczególnych olejów smarowych wynikający z kart charakterystyki nie uprawnia do zakwalifikowania ww. olejów smarowych do kodu CN 2710 19 81, lecz raczej do kodu CN 3403. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Pod pojęciem wyrobu akcyzowego należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z poz. 27 Załącznika Nr 1 do u.p.a. – do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast, zgodnie z poz. 37 Załącznika Nr 1 do u.p.a. zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, iż przedkładane przez Skarżącego "karty charakterystyki" nie są przydatne dla oceny prawidłowości zakwalifikowania wyrobu do kodu CN., Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Co do zasady ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tu trzeba zwrócić uwagę na treść Załącznika II Annex II "Wymagania dotyczące sporządzania kart charakterystyki" Część A Sekcja 3 pkt 3.2 rozporządzenia 1907/2006 REACH, który wskazuje zasady i sposoby podawania w karcie charakterystyki stężenia i przedziału stężeń substancji w mieszaninie tj. w postaci ułamków masowych lub objętościowych wyrażonych w procentach. Ponadto dostawca mieszaniny (jako zobowiązany do sporządzenia karty charakterystyki) może (podkreślenie Sądu) podać spis wszystkich substancji w mieszaninie, łącznie z niespełniającymi kryteriów klasyfikacji. Przedkładane przez Skarżącego karty informacji o pełnym składzie wyrobu nie zawierają. Podane w nich procentowe zawartości substancji nie sumują się do 100. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych to słusznie twierdziły one, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie w sposób precyzyjny składu nabywanego wyrobu, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. Niemniej Sąd dopatrzył się w sprawie innych uchybień w gromadzeniu dowodów będących podstawą dokonanych ustaleń. O ile niewątpliwie obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak i na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, to nie wyklucza to konieczności rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Informacje, pozyskane w sprawie od polskich dystrybutorów powinny zatem zawierać takie dane, które dadzą możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości dokonanej przez nich klasyfikacji do kodu CN. Sam zresztą organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do szeregu przepisów umożliwiających właściwą klasyfikację produktu do kodu CN. Organ odwoławczy podkreślił też, że w przedmiotowej kwestii nie może rozstrzygać sprawy w sposób dowolny, lecz w chwili zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych stosuje odpowiednie przepisy. Jednakże nie ma jasności, jakie konkretnie są okoliczności faktyczne sprawy. O ile bowiem nabycie wewnąrzwspólnotowe olejów smarowych nie budzi wątpliwości, to nie wiadomo, jaki olej był przedmiotem nabycia. Opieranie się przez organ podatkowy jedynie na oświadczeniach dystrybutorów co do kodu CN wartościuje w sposób niedopuszczalny prawem procesowym dowody w sprawie. A trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że pisemne niektóre informacje od polskich dystrybutorów wskazują kody CN bez wskazania składu przedmiotowego produktu, co jest niewystarczające dla rzetelnej weryfikacji. W niniejszej sprawie dotyczy to informacji od "E" sp. z o.o. Jednocześnie wskazać należy, że pismo to zawiera informacje, iż nazwy podane w zapytaniu nie są zgodne z oficjalnym cennikiem w związku, z czym podano dane dla produktów o nazwach podobnych. Tak więc z informacji tej wynika jedynie pod jakimi kodami CN dystrybutor nabywa wymienione w piśmie produkty. W aktach sprawy nie ma żadnej innej informacji, która pozwalała by na samodzielną klasyfikację organów podatkowych tego wyrobu energetycznego do kodu CN. W tej sytuacji należy przyjąć, że organ podatkowy, po pierwsze, odstąpił swoje kompetencje dowodowe podmiotowi nieuprawnionemu i, po drugie, nie zweryfikował prawidłowości klasyfikacji oleju smarowego do kodu CN, jakiej podmiot ten dokonał. Tymczasem jest to podstawowy obowiązek i ustawowe zadanie procesowe organu podatkowego. Informacja od dystrybutora jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie dowodowej, jak każdy dowód. Dystrybutor krajowy olejów smarowych nie może zastąpić organu w tej ocenie, i w konsekwencji - w sklasyfikowaniu oleju smarowego do odpowiedniego kodu CN. Nie może działać za organ podatkowy. Jeśli zaś dane konieczne do rzetelnego sklasyfikowania są niewystarczające, muszą być uzupełnione dodatkowymi dowodami. Natomiast powołane przez organ pismo "F" w ogóle nie może być uznane za dowód w sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że pismo to nie jest podpisane- nie sposób więc zweryfikować jego pochodzenia. Brak też jakichkolwiek dowodów że pismo to zostało doręczane w drodze elektronicznej w sposób pozwalający na identyfikację nadawcy ( podpisane elektronicznie). Ponadto z treści pisma także nie wynika od jakiego podmiotu pochodzi- wprawdzie w nagłówku wskazano "F" BVBA w Anwerpii jednak z treści wynika że sporządzone jest w imieniu "H" sp. z o.o. która to firma nie prowadzi obrotu produktami marki "Mobil". Pismo to zawiera również informację, że pełnomocnicy "F" nie posiadają informacji o składzie produktów, w związku z czym załączają listę otrzymaną od Urzędu Celnego. Do pisma dołączono również nie podpisane tabelaryczne zestawienie. W odniesieniu więc do oleju Mobil Super 300 XI 5W40 w ogóle nie uzyskano informacji – nawet pośrednich o jego składzie. Nie ustalono kto w istocie dokonał oceny składu produktu i dokonał jego klasyfikacji i nie uzyskano informacji od tego podmiotu. Nie zostało przy tym wyjaśnione jaka była w dokonywaniu klasyfikacji rola Urzędu Celnego, czy prowadził on w tym zakresie jakieś postępowanie czy badał skład produktów. W odniesieniu do tego wyrobu w ogóle więc stanu faktycznego nie zbadano. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien więc pozyskać od kompetentnych podmiotów wiarygodną informację co do składu spornych olejów smarowych w celu rzetelnej klasyfikacji do kodu CN. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.