I SA/Wr 486/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi I. N. A w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł. tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia [...] skarżąca I. N. A zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w dniu [...] samochodu osobowego marki VW Passat, rok prod. 1996. Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-U i uzasadniła swój wniosek niezgodnością polskich przepisów podatkowych, na podstawie których uiściła należny podatek akcyzowy, z prawem unijnym. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, podzielając zawarte w niej stanowisko. Wskazał organ na przepisy art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 81 i art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z których wynika, że zachowanie strony związane z rozliczeniem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Powołał się także organ na przepisy rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22.04.2005 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Odwołał się organ do przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, stwierdzając, że w ustawie o podatku akcyzowym przepis ten uwzględniono. Wskazując, że przepis art. 90 Traktatu WE zakazuje protekcjonizmu oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, stwierdził organ, że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z zakazem określonym w tym przepisie. Podkreślił organ brak orzeczenia ETS, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami zawartymi w TWE, wyjaśniając, że ocena spójności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie leży w gestii organów podatkowych, organom podatkowym nie przysługuje prawo odmowy stosowania przepisów krajowych niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego względnie wystosowania pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 90 oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W skardze skarżąca zawarła szeroką argumentację swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał organ na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni art. 25 WE, art. 28 WE i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1991 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i stwierdził, że w tej sytuacji właściwym byłoby zastosowanie przez organ samokontroli tj,. uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym, jednakże uwzględniając warunki tego przepisu, a więc uwzględnienie skargi w całości, nie było to możliwe w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że aby w niniejszej sprawie uznać za słuszny bądź nie zarzut strony naruszenia art. 90 TWE należy zbadać nie tylko prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego, ale także dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać te dwie wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca, uznały, iż zapłacony przez nią podatek akcyzowy jest należny i nie podlega zwrotowi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. C-313/05, wniósł o uwzględnienie skargi. W pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które, z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, Polska jest zobowiązana do przyjęcia i stosowania. Prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. Przepisy prawa wspólnotowego niosą za sobą bezpośredni skutek, co oznacza, że przyznają one obywatelom Unii prawa podmiotowe (uprawnienia, roszczenia), które powinny być chronione przez sądy państw (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. van Gend en Loos). W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS. Jednakże wskazać należy na wydane przez ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc zgodności mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE, na które również powołał się organ II instancji w odpowiedzi na skargę. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on, w systemie traktatu, uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, jednakże zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i ustosunkowania się do kwestii nadpłaty. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ustosunkowując się do rozważań organów podatkowych wskazujących na brak uprawnień do odmowy stosowania prawa krajowego w sytuacji występowania jego niezgodności z prawem wspólnotowym, nie należy zapominać, że prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...) Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy /o ile dotyczą w jakiejś mierze regulacji tam zawartych/, jak i przepisami prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83), wydanym na tle VI Dyrektywy Rady, Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego.