I SA/Wr 487/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I. w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ interpretacyjny) wydana na wniosek A.C. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej kwoty odstępnego. Opisując we wniosku (uzupełnionym pismem z 7 marca 2018 r.) zaistniały stan faktyczny Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie handlu towarami używanymi. Działalność Wnioskodawcy opiera się głównie na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom, przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża. Zdarzają się sytuacje, w których przed zawarciem transakcji sprzedaży, sprzedający oczekuje zawarcia umowy przedwstępnej, tj. umowy zawierającej oznaczony termin, przed którego upływem sprzedający ma prawo wycofać się i nie zawrzeć umowy właściwej (przyrzeczonej). Na mocy umowy przedwstępnej Wnioskodawca wypłacałaby sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy – sprzedaży towaru. Postanowienie umowy przedwstępnej daje prawo do możliwości odstąpienia od umowy bez podania przyczyny, za zapłatą odstępnego. Odstąpienie musiałoby nastąpić wówczas najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego, Wnioskodawca otrzymałby zwrot uprzednio wpłaconej zaliczki oraz ustalonej w umowie kwoty odstępnego, jako rekompensaty za oczekiwanie aby transakcja doszła do skutku. W przypadku gdy odstąpienie od umowy przez sprzedającego nie nastąpi, zostanie zawarta umowa kupna-sprzedaży ostateczna, przenosząca tym samym prawo własności oraz dająca prawo do sprzedaży nabytego towaru używanego osobom trzecim, opodatkowując VAT marżę uzyskaną z transakcji. W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy kwotę odstępnego otrzymaną od sprzedającego, który zgodnie z umową przedwstępną odstąpił od wykonania umowy sprzedaży, bez podania przyczyny, powinien traktować jako niepodlegającą podatkowi VAT, bowiem nie wystąpiły czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że otrzymanie od sprzedającego odstępnego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej, a tym samym rezygnacja z podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży, powinna być traktowana na gruncie przepisów ustawy o VAT jako opłata będąca poza zakresem VAT (niepodlegająca VAT). Odstępne i kary umowne nie stanowią bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wynika to z tego, że płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru Wnioskodawca oczekuje, że umowa dojdzie do skutku wraz z przeniesieniem własności, co umożliwi mu sprzedaż na rzecz osób trzecich nabytych od sprzedawców towarów używanych. Jednocześnie, do momentu podpisania umowy właściwej (przyrzeczonej), przyszłego sprzedawcę Wnioskodawca potraktuje jako zaliczkobiorcę. Wnioskodawca uznaje więc, że odstępne jest rekompensatą za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej, ostatecznie przenoszącej prawo własności, umowy sprzedaży. Wnioskodawca dodał, że odstępne nie wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, bowiem nie dochodzi do jej zawarcia, nie następuje zgodne jej zakończenie. Odstępne należy natomiast traktować jako zapłatę za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy, które stanowi jedynie realizację uprawnień sprzedającego – jest czynnością jednostronną. Z kolei, warunkiem koniecznym dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT, jest istnienie świadczenia wzajemnego, które – zdaniem Wnioskodawcy - w opisanej sytuacji nie występuje. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretującego, w opisanym stanie faktycznym występuje świadczenie usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży. Ponadto, można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej), Wnioskodawca otrzymuje określone świadczenie pieniężne, które stanowi zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy – nabywcy, poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Natomiast korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Spełniona jest zatem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jak uznał organ intepretujący, kwota odstępnego wypłacona przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży, stanowi w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy i nie ma ona cech odszkodowania. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy należy więc traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto, w odniesieniu do otrzymanej od sprzedającego kwoty odstępnego Wnioskodawca występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ umowa, którą zawarł ze sprzedającym dotyczyła jego działalności gospodarczej, tj. kupna-sprzedaży towarów. Podsumowując organ intepretujący stwierdził, że kwotę otrzymanego odstępnego od sprzedającego, który zgodnie z umowa przedwstępną odstąpił od wykonania umowy sprzedaży bez podania przyczyny, Wnioskodawca powinien traktować jako wynagrodzenie za usługę, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odstąpienie od umowy sprzedaży stanowi odpłatne świadczenie usług, zaś otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji podkreślając, że nie dojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, które na gruncie ustawy o VAT uznawane jest jako świadczenie usług. Odstępne stanowi natomiast wynagrodzenie za niewykonanie umowy, ma więc ono cechy rekompensaty, odszkodowania mającego pokryć straty. Skarżący dodał, że kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, wyznaczony został w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że w przypadki skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazaną powyżej zasadę, Sąd uznał, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie był zasadny. Zaistniały w sprawie spór dotyczył skutków podatkowych co do przewidzianego w umowie przedwstępnej odstąpienia przez sprzedającego (bez podania przyczyny) od wykonania na rzecz Skarżącego umowy sprzedaży (przyrzeczonej), w wyniku którego Skarżący otrzymał kwotę odstępnego. W tej kwestii Skarżący prezentuje stanowisko, że kwota odstępnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż należy ją traktować jako rekompensatę czy odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy kupna-sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, w wyniku jednostronnej czynności jaką jest rezygnacja sprzedającego z zawarcia umowy przyrzeczonej i w jej efekcie - wypłaty odstępnego, nie dochodzi do zgodnego zakończenia umowy, a zatem brak jest bezpośredniego związku z umową sprzedaży. Wedle natomiast stanowiska organu interpretującego, które organ wywiódł m.in. na podstawie przepisów kodeksu cywilnego co do odpowiedzialności deliktowej oraz prawa do odstąpienia umowy, kwota odstępnego wypłacona przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży, stanowi niemające cech odszkodowania wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. W jego ocenie, rzeczone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży. Ponadto, można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej), Skarżący otrzymuje określone świadczenie pieniężne, które stanowi zabezpieczenie jego interesów jako nabywcy, poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Natomiast korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Zestawiając oba zaprezentowane stanowiska Sąd aprobuje stanowisko organu interpretującego, jako zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Wśród czynności, których realizacja przez podatnika pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej daniny, ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymienił m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z przywołanego przepisu wynika, że po to, aby przyjąć odpłatne świadczenie usługi w jego ustawowym znaczeniu, dokonana czynność nie może być dostawą towaru, zasadniczo musi być efektem przyjętego na siebie zobowiązania lub czynności prawnej oraz powinna być odpłatna. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Dochodzi tam natomiast, w ocenie Sądu i jak prawidłowo przyjął organ interpretujący, do odpłatnego świadczenia usługi. Wbrew bowiem zawartemu w skardze twierdzeniu, opisana we wniosku sytuacja spełnia przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis na równi z działaniami traktuje powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Czynność taka podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest za odpłatnością w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, konieczne jest, aby powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji, odbywało się w ramach stosunków obligacyjnych, w wykonaniu zobowiązania do tego. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie handlu towarami używanymi, która opiera się głównie na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, towarów używanych, a następnie ich sprzedaży. Na podstawie umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Skarżącym jako nabywcą a sprzedawcą towaru używanego, ustalone zostało prawo do odstąpienia przez sprzedawcę od zawarcia umowy przyrzeczonej bez podania przyczyny, za zapłatą odstępnego. Skarżący utrzymuje, że złożona przez sprzedawcę rezygnacja jest czynnością jednostronną i w tej sytuacji, skoro nie dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie może być mowy o czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, tak przedstawiona argumentacja Skarżącego, nie jest poprawna. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że rezygnacja z zawarcia umowy kupna-sprzedaży (przyrzeczonej) i towarzysząca jej wypłata odstępnego nie są czynnościami jednostronnymi, niemającymi osadzenia w porozumieniu łączącym Skarżącego i jego kontrahenta. Oczywiście, odstąpienie od zawarcia przyrzeczonej umowy oraz wypłata odstępnego jest konsekwencją oświadczenia złożonego Skarżącemu przez osobę, która miała mu dostarczyć towar. Należy jednak pamiętać o tym, że obydwa te zdarzenia (w tym przede wszystkim wypłata określonej kwoty z tytułu odstępnego) są konsekwencją dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna. To właśnie tam, równe sobie strony stosunku prawnego przyjęły rozwiązanie, zgodnie z którym swoistą zapłatą za nie zawarcie przyrzeczonej umowy kupna-sprzedaży i za niedostarczenie konkretnego, obiecanego towaru będzie wypłata odstępnego. Jest to swoista cena tolerowania (znoszenia) przez Skarżącego tego, że konkretna osoba (jego kontrahent - sprzedający) nie zawarł z nim umowy i nie dostarczył mu obiecanego towaru. Dla tego dostawcy (osoby która miała sprzedać towar Skarżącemu) jest to zaś odpłata (korzyść) za gwarantowaną postanowieniami umowy przedwstępnej, możliwość niesprzedania obiecanego towaru. Wszystko to ma natomiast związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 159/18 - dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle powyżej zaprezentowanych rozważań i w odpowiedzi na twierdzenia Skarżącego, nie można zatem przyjąć, że odstępne posiada cechy odszkodowania, a więc kwoty, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z tego, że odstępne (art. 396 kodeksu cywilnego) jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia (ma ono na celu złagodzenie osłabienia stosunku zobowiązaniowego na skutek zawartego w umowie zastrzeżenia prawa odstąpienia). Umowne prawo odstąpienia za zapłatą odstępnego, o czym już powiedziano, stanowi bowiem porozumienie stron umowy przedwstępnej co do wcześniejszego rozwiązania łączącego strony stosunku obligacyjnego. W tej sytuacji wykluczone jest, by wystąpiła szkoda, a tym samym odszkodowanie czy rekompensata, które są efektem wyrządzenia szkody. Nie ulega bowiem wątpliwości, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, że rezygnacja przez sprzedającego z zawarcia umowy przyrzeczonej nie była jednostronna i samowolna. Nie mogło mieć zatem znaczenia dla wydania zaskarżonej interpretacji indywidulanej orzecznictwo TSUE w kwestii płatności o charakterze odszkodowawczym, w tym powołany przez Skarżącego wyrok w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co zarzucano w skardze. Przyjąć bowiem należało, że czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez sprzedającego od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem, jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tak uzyskane wynagrodzenie (odstępne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.