I SA/Wr 488/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy asystent sędziego - Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] września 2013 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] czerwca 2013 r. określające K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Clio (nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.461 cm3) w wysokości 376 zł. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, od którego nie zapłacił podatku akcyzowego. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tego tytułu według stawki 3,1%. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od ww. decyzji utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że cechy konstrukcyjne nabytego przez stronę pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że jest on przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób. Sporządzona podczas oględzin dokumentacja (protokół i fotografie) wskazują, że ww. samochód przejawia cechy projektowe uzasadniające zaliczenie go do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (poz. CN 8703).Jest to samochód o jednolitym nadwoziu typu hatchback, trzydrzwiowy dwumiejscowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli i w klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są 2 fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym, uchylne. Brak w części ładunkowej pasów, ale są widoczne fabrycznie przeznaczone miejsca do ich montażu, brak tylnej kanapy. Jednolita tapicerka i podsufitka w całym samochodzie. Część bagażową na wysokości okiem przykrywa panel stały z tworzywa sztucznego otapicerowany wykładziną samochodową, przymocowany do przegrody i paneli bocznych części bagażowej. W tylnej części znajduje się miejsca fabrycznie przystosowane go montażu głośników i uchwytów dla pasażerów. Z zeznań świadka D. S. (obecny użytkownik samochodu) wynika, że samochód został kupiony w takim stanie i z takim wyposażeniem jak w dniu oględzin. Z punktu widzenia klasyfikacji nabytego przez stronę samochodu nie ma znaczenia jego rejestracja jako ciężarowego. Istotne jest natomiast, że zakres zmian - jakim pojazd został poddany - był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w samochodzie przeróbki, a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, a także homologacja pojazdu nie wpływają, zdaniem organu podatkowego, na klasyfikację samochodu dla celów podatku akcyzowego. Według organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie samochodu przesądzają, że w dalszym ciągu samochód ten głównie przeznaczony był do przewozu osób, a nie do transportu towarów. W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), przez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części dowodów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pojazd klasyfikowany do przewozu osób, może być także wykorzystywany do przewozu towarów, zaś zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech oraz całokształtu okoliczności sprawy, w tym dokumentów (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. , C-486/06 LEX nr 337569). Szczególnie istotne jest przeznaczenie określone przez producenta, użytkownicy decydując o sposobie korzystania z pojazdu, mogą dokonywać w nim przeróbek, co nie zmienia jednak jego konstrukcyjnego. Odwołał się skarżący do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich zawierających określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla samochodów osobowo towarowych – pozycja CN 8703, dla samochodów ciężarowych – pozycja CN 8704. Zdaniem strony nabyty przez nią pojazd jest pojazdem typu van-ciężarowy, z homologacją ciężarową uzyskaną przez producenta. Zarzucił, że pojazd nie posiadał punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepionych punktów mocowania górnych uchwytów dla pasażerów, gdyż nie został w nie wyposażony przez producenta. Zarówno na terytorium Francji jak i Polski samochód był rejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem strony z uwagi na posiadane cechy pojazd winien być zaliczony do pozycji CN 8704, (posiada jeden rząd siedzeń, nie posiada typowych okien, zamontowaną na stałe przegrodę, niski standard wykończenia i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów użytkowych). Nadto nie spełnia on kryteriów uzasadniających zaliczenie do pozycji CN 8703. Wskazując, że transakcja dotyczyła podmiotów z obszaru Unii Europejskiej, zatem winna być oceniana z uwzględnieniem zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów (art. 28 ust. 1 TFUE). Zdaniem skarżącego, praktyka orzecznicza organów podatkowych narusza tę swobodę, powodując, że z chwilą przekroczenia polskiej granicy zmienia się klasyfikacja pojazdu na potrzeby pobrania akcyzy. Nadto dokonując klasyfikacji pojazdu organy podatkowe pominęły kryterium ładowności pojazdu. Dalej strona zarzucała pominięcie faktu posiadania przez ww. pojazd homologacji ciężarowej, nieprzeprowadzenie postępowania w celu ustalenia cech pojazdu, które zdaniem strony kwalifikują go do samochodów ciężarowych. Wyrokiem z 17 stycznia 2014 r. w sprawie pod sygn. akt I SA/Wr 2046/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał na autonomię prawa podatkowego, co skutkuje tym, że zawarte w nim definicje nie mogą być odczytywane w znaczeniu nadanym przez inne ustawy. W związku z tym pojęcie "samochodu osobowego" użyte na gruncie innych przepisów, w tym prawa o ruchu drogowym, nie mogą zmieniać znaczenia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Dalej wskazał, że ustawodawca podatkowy definiując samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.) odwołał się do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.)., którą zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosuje się do celów poboru akcyzy. Powołując brzmienie pozycji CN 8703 Sąd wskazał, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów do tej pozycji oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" wskazał, że chodzi o pojazdy, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W tej klasyfikacji za pomocne uznał Sąd noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. W załączniku do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Minister Finansów ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W dalszej kolejności Sąd przywołał opis do pozycji CN 8703 oraz poz. CN 8704 zawierających wskazanie cech pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i towarów. Odwołał się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, który stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Sąd wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym oględziny przeprowadzone 29 stycznia 2013 r., dowodzą, że nabyty przez skarżącego pojazd zarówno w chwili nabycia, jak podczas oględzin, służył głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704). Przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Przy czym nie jest istotne czy w pojeździe, w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. To zaś w sposób jednoznaczny wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin pojazdu. Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych (francuski i polski), w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, gdyż czynności te wynikają z innych przepisów i służą celom innym niż podatkowe. Za zasadne uznał Sąd twierdzenia organów podatkowych, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Za pozbawione znaczenia uznał także Sąd argumenty odnoszące się do ładowności pojazdu, gdyż dotyczyło ono wyłącznie pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up). Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Samochód został zbudowany z wykorzystaniem konstrukcji samochodu osobowego, a montaż poszczególnych elementów wyposażenia uzależniony był od potrzeb nabywcy i nie wpływa na klasyfikacje pojazdu do pozycji CN, gdyż nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych. W rezultacie Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 910/15 uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny w części zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu Kasacyjnego dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnią dokonaną w wyroku z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 910/14. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Clio (nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.461 cm3), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Działając na podstawie art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – będąc związany poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 910/14 stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym podjęte orzeczenie narusza prawo. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania tej sprawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Z tych względów przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru. Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to są one nieuzasadnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zastosować się do opisanych przez Sąd wskazań i przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego Z powyższych względów przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.