I SA/Wr 49/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im) Mróz Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] K. K. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] Nr [...] ustalającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Podniosła strona, że nigdy nie osiągnęła określonego w decyzji dochodu, co powoduje, że nie jest w stanie zapłacić określonej zaległości z odsetkami, gdyż obecnie nie osiąga żadnego dochodu. Prowadzone postępowanie egzekucyjne spowodowało, że strona straciła pracę i od dnia [...] jest uznana za osobę bezrobotną, od dnia [...] bez zasiłku. Skoro strona nie może w żaden sposób udokumentować uzyskanie dochodu, który odpowiadałby kwocie podatku ustalonego w decyzji, nie może także wykonać wydanej decyzji wymiarowej. Gdyby strona uregulowała zaległości, organ podatkowy mógłby ponownie wydać decyzję ustalająca za 2005 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odwołał się organ II instancji do przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że ogólnie trudna sytuacja podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do rezygnacji budżetu państwa z wierzytelności podatkowej oraz zniwelowania skutków nie uiszczenia kwoty zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie Wskazał organ na wyrok NSA z dnia 24.10.2000 r sygn. akt ISA/Ka 598/99, w którym Sąd ten stwierdził: "Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie." Podniósł organ, że granicą uwzględnienia słusznego interesu strony w postępowaniu administracyjnym jest kolizja z interesem społecznym. Oceniając zatem potrzeby podatnika organy podatkowe występują również jako rzecznik interesu społecznego, jako, że działają także przez pryzmat interesów budżetu państwa. Analizując charakter decyzji podatkowej stwierdził organ, że przyczyna powstania zaległości podatkowej nie ma charakteru nadzwyczajnego, niezależnego od działania strony, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Podniósł organ, że w Nin. postępowaniu nie może podlegać rozpatrywaniu argument strony dotyczący ustaleń z decyzji podatkowej. Wskazał organ, że strona ma 48 lat, mieszka w mieszkaniu o pow. [...], jest bezrobotną, otrzymuje pomoc od matki, która opłaca jej mieszkanie, wyżywienie. Przyznając, że sytuacja strony jest trudna i że nie posiada ona żadnego majątku stwierdził organ, że nie oznacza to, aby okoliczności te automatycznie przemawiały za umorzeniem zaległości podatkowej, przy czym zauważył, że sytuacja bytowa strony jest chroniona przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.). W skardze od powyższej decyzji skarżąca K. K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 120 § 4 tej ustawy przez odmowę umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, określonych w decyzji z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, którego to dochodu skarżąca nigdy nie osiągnęła. Zarzuciła skarżąca, że w demokratycznym państwie prawa nie może być miejsca na określenie podatków od dochodów, które nigdy nie powstały i podatku w wysokości niemożliwej do zapłacenia. Podniosła, że w wyniku postępowania egzekucyjnego utraciła pracę, jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, nie osiąga żadnych dochodów. Bez pomocy finansowej najbliższych nie byłaby w stanie ponosić kosztów niezbędnych dla jej utrzymania. W ważnym interesie skarżącej jest umorzenie obciążających ją zaległości podatkowych od dochodu, którego nigdy nie osiągnęła. Ważnym interesem podatnika jest utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Podniosła, że organ nie przedstawił w decyzji uzasadnienia, iż w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji w ważnym interesie strony mógł odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że w świetle art. 67 § 1 Ordynacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że w danej sprawie nie zaszły przesłanki z tego przepisu, nie może umorzyć zaległości podatkowych, odmawiając wnioskowi podatnika organ nie może powołać się na przesłankę ważnego interesu podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa podatkowego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga Krystyny Kasperskiej nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska organów nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wady i uchybienia, o których mowa w powołanym art. 145 § 1 ustawy procesowej nie występują w rozpatrywanej sprawie, jako że zaskarżona decyzja wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, a dokonana ocena stanu faktycznego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia pierwszo-instancyjnego w rozpoznawanej sprawie stanowi przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Wskazać należy, iż decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie powołanego wyżej unormowania mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy może", użyte w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została zatem swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. W konsekwencji kontrola legalności decyzji wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się od oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jaki mogą kryć się pod tym pojęciem. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", uzasadniającego rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2272/00). Nadto zdaniem Sądu umarzanie zaległości podatkowej wymaga szczególnej uwagi i staranności po stronie wnioskodawcy. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto bowiem, iż nie budzi wątpliwości, że umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prowadzenie postępowania w sprawie ulgi na wniosek podatnika nie uchyla ciążącego na organach podatkowych – na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. P. w rozpoznawanej sprawie nie ograniczył się do zbadania przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów dla celów oceny jej sytuacji finansowo-materialnej. Organ podatkowy dopełnił zatem ciążącego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie obciążająca go zaległość podatkowa musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od postępowania podatnika. Ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że ustalone stronie decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] Nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z którego to tytułu umorzenia zaległości podatkowej domaga się skarżąca, powstało niezależnie od niej, że nie miała wpływu na powstanie tej zaległości. Wręcz odwrotnie, charakter zaistniałej zaległości podatkowej i źródło jej powstania wskazują jednoznacznie na rolę skarżącej w jej powstaniu. Dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, przemawiające, w jej opinii, za przyznaniem ulgi w zapłacie podatku. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wedle którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawił bowiem w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, następnie powołał przepis prawa mający zastosowanie w sprawie, dokonał jego wykładni oraz stwierdził, iż w sytuacji podatniczki nie zaistniały przesłanki odpowiadające elementom hipotezy normy prawnej wynikającej z powołanego uregulowania, odnosząc się jednocześnie do twierdzeń K. K., wywiedzionych w toku postępowania podatkowego. Tak przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia rozumowanie należy uznać za odpowiadające wymogom postawionym organom podatkowym przez ustawodawcę we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza akt sprawy nie pozwala bowiem na przyjęcie, iż naruszona została wynikająca z tego przepisu prawa zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - organy administracji skarbowej działają zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo stosują przepisy prawa materialnym, nie może być mowy o naruszeniu tej reguły. Na marginesie odniesienia wymaga wywodzona przez skarżącą w postępowaniu podatkowym oraz w skardze do Sądu argumentacja podważająca powstanie zobowiązania podatkowego, którego dotyczył jej wniosek z dnia [...], wywodzącego się z nie kwestionowanej przez podatniczkę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego nie stanowią przesłanki przyznania ulgi w spłacie tego zobowiązania. Skoro strona nie podjęła czynności celem wzruszenia rozstrzygnięcia wymiarowego, Sąd, w ramach oceny postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w tym podatku, władny jest brać pod uwagę tylko zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego regulujących kwestię umorzenia zaległości podatkowych. Z powyższych względów uznając, iż zaskarżona decyzja, którą orzeczono o odmowie umorzenia zaległości skarżącej w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.