I SA/Wr 490/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B.M. (dalej: Wnioskodawczyni, Strona, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] lipca 2018 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie: – stwierdzenie czy wykonując czynności na rzecz Spółki na podstawie umowy Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu VAT; – stwierdzenia czy ww. czynności wykonywane przed datą podpisania aneksu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji (tj. dla zainteresowanej będącej stroną – B.M. oraz zainteresowanego niebędącego stroną – Stołeczne Centrum Opiekuńczo-Lecznicze spółka z o.o.) wynika, że Wnioskodawczyni została powołana uchwałą Rady Nadzorczej Stołecznego Centrum Opiekuńczo-Lecznicze sp. z o.o. (dalej: Spółka) na stanowisko Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym, pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką została zawarta umowa o pracę regulująca wykonywanie obowiązków członka Zarządu Spółki na stanowisku Prezesa Zarządu. Następnie w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz uwzględniając strukturę właścicielską Spółki, w celu realizacji obowiązków wynikających z ww. ustawy, umowa o pracę została rozwiązana na drodze porozumienia stron. W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy, została zawarta w dniu 30.06.2017 r., na okres pełnienia przez Wnioskodawczynię funkcji w Zarządzie Spółki, umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa). W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Wnioskodawczyni (Zarządzającego), bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu, na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, co do zasady, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli. Rozwiązanie Umowy następowało z chwilą zaprzestania pełnienia funkcji członka Zarządu przez Wnioskodawczynię, tj. w wyniku: porozumienia stron, z upływem okresu na jaki została zawarta, z upływem okresu wypowiedzenia albo z chwilą odwołania Wnioskodawczyni lub jej rezygnacji z funkcji członka Zarządu, w tym odwołania lub rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym. Każda ze stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, w każdym przypadku Umowa ulega rozwiązaniu najpóźniej z chwilą wygaśnięcia mandatu Wnioskodawczyni jako członka Zarządu. Każda ze stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku: – popełnienia przez Wnioskodawczynię umyślnego przestępstwa ściganego z oskarżenia publicznego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu, – zawinionego naruszenia przez Wnioskodawczynię podstawowych obowiązków wynikających z Umowy. Wnioskodawczyni przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym, gdy Spółka pozostaje w zwłoce z wypłatą należnego wynagrodzenia stałego lub wynagrodzenia zmiennego przez okres dłuższy niż trzy miesiące. Podano także, że Wnioskodawczyni (Zarządzający) dokonała rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przy rejestracji działalności, podała kod działalności wg PKD: "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania" (PKD 70.22.Z). Z uwzględnieniem postanowień ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jedynym klientem Wnioskodawczyni będzie Spółka. Jak wskazano, przedmiotem Umowy jest, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, opisanych w umowie. Wnioskodawczyni zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście, w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze (od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające dwa dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Wnioskodawczyni przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie dwadzieścia osiem dni roboczych w roku kalendarzowym, z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług przez Wnioskodawczynię w trakcie roku wymiar przerwy ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu. Wykorzystanie przerwy może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Szczegółowo opisano też sposób korzystania przez Wnioskodawczynię z tego uprawnienia, w tym skutki niewykorzystania przerwy, także z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni. W przypadku niezdolności do świadczenia usług z przyczyn zdrowotnych (udokumentowane zwolnieniem lekarskim) Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego Stronie, zgodnie z przepisami prawa. Wskazano też zasady powiadamiania Rady Nadzorczej Spółki o fakcie niezdolności do świadczenia usług. Do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług Wnioskodawczyni zobowiązana jest dołączyć informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczby dni przerwy oraz liczby dni niezdolności do świadczenia usług oraz oświadczenia, że liczba godzin świadczenia usług w danym miesiącu i należne na tej podstawie wynagrodzenie, jest zgodne z wymogami ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za prace ( Dz. U. z 2017 r., poz. 847). Wnioskodawczyni w okresie obowiązywania Umowy jest uprawniona do: 1) miesięcznego wynagrodzenia stałego, wypłacanego przez Spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu za który wynagrodzenie jest należne; jeśli Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania, albo braku świadczenia usług będzie wykonywana przez niepełny miesiąc kalendarzowy wynagrodzenie za dany miesiąc przysługuje w kwocie wynagrodzenia stałego podzielonej przez 30 i pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usługi w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz dni objętych przerwą oraz liczby dni niezdolności do pracy; 2) rocznego wynagrodzenia zmiennego, które jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty wynagrodzenia stałego za ten rok obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej celów zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie zmienne przysługuje proporcjonalnie do czasu wykonywania umowy i świadczenia usług w zakresie zarządzania w danym roku obrotowym, pod warunkiem wykonywania Umowy w wymiarze co najmniej sześciu miesięcy w roku obrotowym, za który jest wypłacane wynagrodzenie zmienne. Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Wnioskodawczyni stworzy utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na określonych Umową polach eksploatacji. Wynagrodzenie stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich wynikających z Umowy polach eksploatacji. Powyżej specyfikowane zasady nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Wnioskodawczyni (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe itp.) będących rezultatem jej pracy twórczej w związku z prowadzoną przez nią działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki niezwiązaną z realizacją niniejszej Umowy. Wnioskodawczyni jest uprawniona do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku zobowiązana jest do niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur, etc. Spółka drogą umowy zobowiązała się do udostępnienie na koszt Spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów: - infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki; - środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne); - do realizacji umowy Wnioskodawczyni będzie użytkowała samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie obejmował miesięczny ryczałt stanowiący iloczyn 2 800 km i stawki za 1 km w wysokości 0,8358 zł oraz rachunki potwierdzające inne koszty związane z przejazdami, w szczególności koszty parkowania. Zwrot na określonych powyżej zasadach nie obejmuje używania samochodu przy realizacji: - podróży służbowych; - innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy; - uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych; - kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług; - zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę. W dniu 29.03.2018 r. został sporządzony aneks do Umowy (dalej: Aneks), mający doprecyzować postanowienia regulujące odpowiedzialność Wnioskodawczyni. Według postanowień obowiązujących przed dniem sporządzenia Aneksu, Wnioskodawczyni miała ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm. - dalej: Kc). Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłączała ani nie ograniczała odpowiedzialności Wnioskodawczyni z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. - dalej: Ksh). Stosowanie do zmian wprowadzonych Aneksem, Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawczyni jako Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Po podpisaniu Aneksu nie uległy zmianie dotychczasowe postanowienia Umowy, wg których w celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpiecza Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Zakres umowy ubezpieczenia obejmował zarówno przed, jak i po dniu 29.03.2018 r. odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. W okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. Naruszenie ww. zobowiązań, uprawnia Spółkę do naliczenia kary umownej, określono też wysokość tej kary, a także warunki zwolnienia z tego obowiązku. Wskazano też, że w określonych umową przypadkach Zarządzający będzie uprawniony do uzyskania odprawy tytułem rozwiązania umowy oraz podano zasady określania wysokości odprawy. W piśmie z dnia 18.06.2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni wskazała, że: - opisane powyżej przychody należy klasyfikować do przychodów z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania, która jest realizowana w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej; - Umowa w brzmieniu obowiązującym przed podpisaniem Aneksu przewidywała odpowiedzialność Wnioskodawczyni na zasadach ogólnych, określonych Kodeksem cywilnym, wskazała na przepis art. 429 Kc i stwierdziła, że strony podpisując Umowę przyjmowały odpowiedzialność Wnioskodawczyni wobec osób trzecich za ewentualne szkody związane z realizacją Umowy. W Umowie przed dniem podpisania Aneksu nie znajdował się wprost zapis o »odpowiedzialności wobec osób trzecich«.; - w treści Aneksu nie zawarto postanowienia regulującego kwestie okresu obowiązywania postanowień Aneksu. Jednak uwzględniając zapisy Umowy w brzmieniu przed podpisaniem Aneksu, Wnioskodawczyni ponosiła odpowiedzialności na zasadach ogólnych, tj. określonych Kodeksem cywilnym, w szczególności w art. 429 Kc, zatem zarówno przed dniem wprowadzenia Aneksu jak i po, Wnioskodawczyni mogła ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni sformułowała dwa pytania : 1) Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej i uznania, że czynności wykonywane, na podstawie Umowy, przez Zarządzającego na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu będą podlegały opodatkowaniu wskazanym powyżej podatkiem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający jest podatnikiem tego podatku, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli: z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zostały ujęte w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. W związku z brakiem wypełnienia dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodne z Umową, w brzmieniu nadanym Aneksem, Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). W konsekwencji czynności realizowane przez Wnioskodawczynię, w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz z tytułu usług a Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Strona powołała się na interpretację ogólną Ministerstwa Finansów z dnia 6.10.2017 r. nr PT3.8101.11.2017 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. Odnosząc się do kwestii związanej z infrastrukturą i organizacji wewnętrznej spółki, Strona wyjaśniła, że Spółka zobowiązała się do zapewnienia infrastruktury na rzecz Zarządzającego. Ponieważ do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to należy przyjąć, że obowiązki w zakresie infrastruktury nie dotyczą wyłącznie Spółki, ale także Zarządzającego. Odnosząc się do kwestii ryzyka ekonomicznego, Strona wskazała, że ten element jest obecny w umowie. Wynagrodzenie Zarządzanego składa się nie tylko ze stałego miesięcznego wynagrodzenia, ale także rocznego wynagrodzenia zmiennego, które jest uzależnione od osiągnięcia przez Zarządzającego określonych celów zarządczych, zatem na tą cześć wynagrodzenia Zarządzający ma wpływ, tym samym ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi. W ocenie Strony Aneks nie wprowadza wprost postanowień regulujących skutek obowiązywania zmodyfikowanych postanowień Umowy, ale doprecyzowuje treść pierwotnie zawartej Umowy i tym samym dokonana zostaje implementacja postanowień do Umowy. Aneks nie ustanawia nowego stosunku prawnego pomiędzy stronami Umowy, lecz implementuje zapisy po modyfikacji, do istniejącej prawnie relewantnej relacji. Zestawienie zasad obowiązujących przed i po podpisaniu Aneksu prowadzi do uznania, że pomiędzy stronami nie doszło do istotnej modyfikacji zakresu odpowiedzialności Zarządzającego, ale doprecyzowania jej zakresu, poprzez wskazanie wprost odpowiedzialności wobec osób trzecich. W przypadku zaistnienia zdarzenia, które będzie skutkowało poniesieniem odpowiedzialności przez Zarządzającego, podstawą jego odpowiedzialności będzie aktualna treść Umowy, będąca wyrazem woli stron. Zakres umowy ubezpieczeniowej obejmował, zarówno przed, jak i po dniu 29.03.2018 r., odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Tym samym, zdaniem Strony, czynności wykonane przed zmianą Umowy na drodze Aneksu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 13 u.p.d.f., stwierdził, powołując się na przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej - i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT - istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: 1) wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, oraz 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Użycie zatem słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdził Dyrektor KIS, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawarta jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz 2) wynagrodzenia (warunek drugi) oraz 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zarządzającym a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. Analizując opisaną we wniosku umowę Dyrektor KIS stwierdził, że jest spełniony pierwszy z wymienionych wyżej warunków, tj. dotyczący wykonywania czynności (samodzielności). Pomimo bowiem dużej samodzielności w obszarze decyzyjności oraz organizacji czasu pracy (przedmiotu i harmonogramu realizowanych czynności) nie można uznać, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Ta pewna swoboda/samodzielność osób zajmujących stanowiska zarządcze w korporacji, determinowana jest bowiem przez specyfikę funkcji jaką pełnią one w Spółce. Spełniony jest także warunek dotyczący wynagrodzenia (ryzyko ekonomiczne). Nie można bowiem mówić o ryzyku ekonomicznym, jeśli umowa łącząca Zarządzającego i Spółkę przewiduje stałe wynagrodzenie w określonej wysokości, wypłacane niezależnie od podejmowanych przez Zarządzającego działań. Wysokość wynagrodzenia, w takim przypadku nie jest uzależnione od wykonania usługi i tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w realiach rynkowych. Nie jest natomiast spełniony warunek, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca po dokonanej, w formie Aneksu, modyfikacji treści umowy, mającej na celu doprecyzowanie zapisów przewidujących odpowiedzialność, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Tym samym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. W konsekwencji, pomimo spełnienia przez Wnioskodawczynię dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawczynię (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy (po podpisaniu Aneksu), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Dyrektor KIS oceniał zatem jako nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawczyni dowodzi w nim, że w analizowanym przypadku nie są spełnione wszystkie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze treść Umowy łączącej Zarządzającego i Spółkę przed podpisaniem Aneksu, organ interpretacyjny stwierdzić, że w tych okolicznościach wypełnione są wszystkie trzy ww. warunki nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT. W odniesieniu do kwestii spełnienia dwóch pierwszych ww. warunków, ze względu na brak różnic w tym zakresie w okresie przed i po podpisaniem Aneksu do umowy, stanowisko Dyrektora KIS jest analogiczne jak wyrażone wyżej, w części interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze z wniosku. Odnosząc się natomiast do warunku trzeciego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro zgodnie z postanowieniami umowy, przed dniem podpisania Aneksu, Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, a ponadto – jak wskazała Wnioskodawczyni – przed dniem sporządzenia Aneksu w Umowie nie znajdował się wprost zapis o odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, to – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – również ten warunek był w tym okresie wypełniony. W analizowanym przypadku z opisu sprawy bezsprzecznie wynika bowiem, że w okresie przed podpisaniem Aneksu do Umowy, Umowa łącząca Zarządzającego i Spółkę nie przewidywała, by niezależnie od odpowiedzialność Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Ksh) Zarządzający ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność Zarządzającego w tym zakresie została do Umowy wprowadzona dopiero na podstawie Aneksu podpisanego w dniu 29 marca 2018 r. A zatem skoro w treści Umowy przed podpisaniem Aneksu nie było zapisu dotyczącego odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem usług Zarządzania to nie można tej odpowiedzialności domniemywać. Konsekwentnie należy uznać, że wskazany warunek przed dniem podpisania Aneksu był również spełniony. Podsumowują Dyrektor KIS stwierdził, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie Umowy w brzmieniu przed datą podpisania Aneksu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawczyni, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej Umowy, nie jest podatnikiem tego podatku. Stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. M. zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedź na pytanie Wnioskodawczyni: "W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej i uznania, że czynności wykonywane, na podstawie Umowy, przez Zarządzającego na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu będą podlegały opodatkowaniu wskazanym powyżej podatkiem?" Zaskarżonej interpretacji B.M. zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, że Zarządzający w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki nie dział jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT obarczona jest błędem, gdyż uznaje, że samodzielność którą dysponuje Zarządzający, nie jest charakterystyczna dla prowadzonej samodzielnie działalności. Zestawienie postanowień Umowy z ww. przepisem prowadzi do wniosku, że relacja Spółki i Zarządzającego, nie spełnia warunku podporzadkowania, co najmniej w zakresie miejsca realizacji usług, a w przypadku realizacji usług poza siedzibą Spółki na Zarządzającym spoczywa obowiązek i ryzyko związane z zapewnieniem infrastruktury koniecznej do realizacji umowy, w szczególności konieczność dysponowania lokalem, wyposażonym w łącze umożliwiające przekazywanie efektów pracy na odległość. (powołała się na wyrok NSA z dnia 16.06.2016 r. LEX nr 2080535). W odniesieniu do drugiego warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Skarżąca stanowisko przedstawiane w interpretacji uznała za błędne, bowiem nie uwzględnia, że Zarządzający otrzymuje nie tylko stałe wynagrodzenie, ale także wynagrodzenie zmienne uzależnione do efektów zarządzania, a zatem obciążone ryzykiem gospodarczym. Możliwe jest także pomniejszenie wynagrodzenia stałego z uwagi na zastrzeżone w Umowie mechanizmy, tj. w przypadku zawarcia lub rozwiązania Umowy albo braku świadczenia usług przez Zarządzającego, Umowa będzie wykonywana przez niepełny miesiąc wówczas nastąpi proporcjonalne zmniejszenie wynagrodzenia stałego. Za uzasadnione Skarżące uważa zatem twierdzenie, że także w odniesieniu do wynagrodzenia stałego występuje ryzyko ekonomiczne. Odnośnie trzeciego warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Skarżąca stwierdził, że z treści Umowy (przed podpisaniem Aneksu) wynika wprost, Iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wynikającą z mających zastosowanie przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych czy Kodeksu cywilnego. Przepisy tych ustaw regulują odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzech. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem że Umowa nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego. Będzie on ponosił odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej, czy art. 291 i art. 299 Ksh, stanowiących podstawę prawną odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie Umowy, ale na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Zarządzającym a Spółką. Zwrócono też uwagę, że strony Umowy przed podpisaniem Aneksu przyjmowały odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich, tytułem realizacji Umowy. Wyrazem tego jest zakres umowy ubezpieczenia, które zarówno przed, jak i po podpisaniu Aneksu obejmowało odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżono interpretację w części obejmującej stanowisko Dyrektora KIS odnoszące się do łączącej Skarżącą ze Spółką Umowy z dnia 30.07.2017 r. w brzmieniu przed wprowadzeniem zmiany Aneksem z dnia 29.03.2018 r. (tj. stanowisko odnośnie pytania drugiego). Sporne w sprawie jest wykładnia i zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Istotne jest zatem ustalenie czy warunki łączącej Skarżącą ze Spółką Umowy w brzmieniu przed 29.03.2018 r. uzasadniają przyjęcie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przywołanie mających znaczenie w sprawie przepisów prawa. I tak: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.f., 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. z wyjątkiem przychodów otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych). Zasadnym jest ,w ocenie Sądu, odwołanie się do wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (publ. Orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek powołana uchwała odnosiła się do czynności biegłego sądowego, to jednak przedstawiona wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny i odnosi się także do innych podmiotów. Z uchwały tej wynika, że właściwe rozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. – dalej Dyrektywa 2006/112/WE), których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 ustawy VAT. Uwzględniając treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSA i WSA 2009/3/46; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13). Co do ogólnych wskazań jak należy rozumieć art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowiska stron sporu są w istocie zbieżne. Różnice pojawiają się na etapie zastosowania tych ogólnych wskazań do przedstawionych we wniosku warunków Umowy łączącej Skarżącą ze Spółką. W ocenie Wnioskodawczyni (Zarządzającej) opisane w przedstawionej we wniosku Umowie w brzmieniu przed dniem 29.03.2018 r. (tj. przed zmiana Aneksem) warunki współpracy pomiędzy Zarządzającą a Spółką prowadzą do wniosku, że nie są spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co powoduje, że Zarządzająca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej Umowy. Wnioskodawczyni twierdzi, że przemawiają za tym trzy argumenty odnoszące się do istotnych elementów Umowy w zakresie: odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy; niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług (warunki, czas i miejsce wykonywania czynności) oraz zasady i sposób ustalenia wynagrodzenia. Dyrektor KIS twierdzi, że treść łączącej Skarżącą i Spółkę Umowy w brzmieniu przed zmianą Aneksem z dnia 29.03.2018 r. spełnia wszystkie trzy ww. warunki co nie powala uznać Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Dyrektora KIS. Stanowisko to jest także zbieżne z wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku z dnia 28.03.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 36/18 (publ. orzeczenia .nsa.gov.pl) W odniesieniu do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającej – należy stwierdzić, że z treści Umowy nie można wywodzić odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich, co miałoby świadczyć o samodzielnym charakterze działalności Zarządzającej. Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 554/09). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (powołana wyżej uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem interpretacji, w części zaskarżonej, organ prawidłowo odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jak również stanowiącego jego wzorzec przepisu unijnego (art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Z opisu stanu faktycznego (treści Umowy) wynika, że Zarządzająca ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Przy czym odpowiedzialność, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającej z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych. Takie brzmienie postanowień Umowy może, sugerując odpowiedzialność ex contractu Zarządzającej na zewnątrz, skoro mowa w nim o odpowiedzialności będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, z których to wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność ex contractu nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego (Kc.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Zarządzająca nie zawiera z kontrahentami Spółki. Relacja kontraktowa łączy Zarządzającą ze Spółką oraz oddzielnie - Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzająca ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego ją stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzająca może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 Kc. Szczegółowe wyjaśnienie dotyczące relacje między menedżerem, będącym członkiem zarządu Spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały przedstawione w wyżej powołanym wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11. Jak stwierdził NSA: "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki ((...)). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego". Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższy wywód, a to oznacza, że to nie Zarządzająca ale Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów, Zarządzająca nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającą odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającą ze Spółką, ale jest wynikiem jej nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że spełniony został przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunek odpowiedzialności zlecającego tj. Spółki a nie Zarządzającej wobec osób trzecich. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia Zarządzającej od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego. Fakt zawarcia takiej umowy nie wpływa bowiem w żaden sposób na treść zawartej Umowy, a samo ubezpieczenia zabezpiecza w istocie interesy Spółki. Zdaniem Sądu, nie można także uznać za zasadne argumentów Skarżącej odnoszących się do warunków wykonywania Umowy. Zarządzająca uzasadnia, że o jej niezależności i samodzielności świadczy osobiste wykonywanie usług, korzystanie przy realizacji Umowy z jej samochodu prywatnego oraz brak podporządkowania związany z pewną dowolnością w zakresie miejsca realizacji usług również poza siedzibą Spółki, co wiąże się z zapewnieniem przez nią koniecznej infrastruktury (lokalu, łączności) dla ich realizacji. Analizując treść Umowy można wskazać szereg zapisów wskazujących na wykonywanie usług w relacjach podobnych do pracowniczych. Zarządzająca zobowiązana jest wykonywać swoje obowiązki osobiście, w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady w dni robocze Zarządzająca będzie pełnić swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające każdorazowo 2 dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego lub upoważnionego członka Rady Nadzorczej. Przywołane tu postanowienia Umowy potwierdzają dyspozycyjność Zarządzającej przy realizacji Umowy. Sąd nie podziela też tezy, że o samodzielnej działalności gospodarczej Zarządzającej świadczą zapisy umowne o osobistym świadczeniu usług i o samodzielności w określaniu zadań. Od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje bowiem daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować pewną swobodę decyzyjną, gdyż bez tego nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna w przypadku osoby zarządzającej firmą wynika z samej specyfiki funkcji i nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 ustawy VAT jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki (w tym: biuro, wyposażenie i środki komunikacji elektronicznej) oraz pokrywanie przez Spółkę związanych z tym kosztów, także zwrot Zarządzającej (w formie ryczałtu) kosztów używania przez nią samochodu prywatnego. Takie relacje między stronami nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy. W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku". Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że stosunek prawny łączący Zarządzającą ze Spółką, zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym i spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), ma cechy właściwe dla stosunku zbliżonego do stosunku pracy. Działalność ta jest wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie Skarżącej, a nadto nie powoduje odpowiedzialności Skarżącej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok TSU w sprawie C-235/85 i uchwała NSA I FPS 3/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1445/17). Nie jest możliwa do zaakceptowania argumentacja Skarżącej w zakresie, w jakim wskazuje na brak ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. W stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 Kodeksu pracy), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. Według zapisów Umowy Zarządzająca pełni swoje obowiązki (...) co do zasady w dni robocze (od poniedziałku do piątku z wyłączeniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy), stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług. Ponadto Zarządzająca ma prawo do "przerw w świadczeniu usług" w wymiarze 28 dni roboczych z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zaś w przypadku "niezdolności do świadczenia usług" z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zwolnieniem lekarskim - przysługuje jej wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy miesięcznego wynagrodzenia stałego. Podkreślić należy, że takie zapisy Umowy nie świadczą o samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale są charakterystyczne dla stosunków prawnych zbliżonych do stosunków pracy. Także sposób uregulowania w Umowie zasad wynagradzania Skarżącej za świadczenie usług na rzecz Spółki (wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne) nie potwierdza świadczenia tych usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w szczególności wystąpienie związanego z tym "ryzyka ekonomicznego". Trafnie - zdaniem Sąd wskazuje organ interpretacyjny, że podporządkowanie istnieje również w zakresie warunków płacy. Nie można mówić o "ryzyku ekonomicznym", jeżeli Umowa przewiduje dla Zarządzającej stałe wynagrodzenie, w wysokości z góry określonej, wypłacane niezależnie od podejmowanych przez nią na rzecz Spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania i osiąganych przez Zarządzającą efektów gospodarczych i ekonomicznych. Wynagrodzenie to ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej - realizując Umowę, Zarządzająca nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Takiej oceny nie zmienia też część wynagrodzenia zmienna, której wypłata uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych. Taka konstrukcja wynagrodzenia (wynagrodzenie stałe i zmienne) stosowana jest bowiem w umowach o pracę tzw. wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy. Określone w Umowie wynagrodzenie zmienne, ma charakter takiej właśnie premii regulaminowej otrzymywanej często w ramach stosunku pracy. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie może zatem świadczyć o ponoszeniu przez Skarżącą ryzyka ekonomicznego swoich działań. Należy mieć też na uwadze, że Skarżąca i Spółka nie mieli żadnego wpływu na taki sposób ustalenia wynagrodzenia, gdyż byli w tym zakresie związani treścią art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Bez znaczenia jest także podnoszona przez Skarżąca kwestia ograniczenia wysokości stałego wynagrodzenia w przypadku zwarcia umowy lub jej rozwiązania w trakcie miesiąca, trudno bowiem przyjąć, że ma to związek z ryzykiem jakie ponosi osoba prowadząca samodzielną działalność gospodarcza. Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającą ze Spółką, w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającej w ramach Umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Jak wykazano - działalność Zarządzającej: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającej), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającej) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - stanowisko organu we wszystkich kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe, nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT. W wyniku analizy postanowień Umowy organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT, a czynności wykonywane przez nią na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym skargę oddalił jako bezzasadną.