I SA/Wr 491/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K.Ch. kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], określającą K.Ch. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 542 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], pojemność silnika [...]. Z akt sprawy wynika, że strona działając pod firmą A nabyła na terenie Francji samochód marki [...] za kwotę 4.806,49 euro. Następnie samochód przemieściła na terytorium Polski i w dniu 5 lutego 2008 r. sprzedała go B. Pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce miała miejsce 6 lutego 2008 r., wówczas pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2012 r. oraz dokumentacji fotograficznej organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] ustalił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu na dzień 29 stycznia 2008 r. w wysokości 542 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznając, iż ten prawidłowo ustalił, że cechy konstrukcyjne pojazdu uzasadniają zakwalifikowanie go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Wskazał, iż rzeczony pojazd jest samochodem o jednolitym nadwoziu typu hatchback, trzydrzwiowy dwumiejscowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli i w klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są 2 fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym, uchylne. Szyby przednie otwierane elektrycznie, szyby tylne przyciemniane. Za przednim rzędem siedzeń pojazd posiada przegrodę do miejsca gdzie zaczynają się okna. W przestrzeni tylnej stwierdzono obecność punktów kotwiących umożliwiające instalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Pojazd jest wyposażony w radio stereo z odtwarzaczem CD, klimatyzację manualną, komputer pokładowy, wentylację, oświetlenie środkowe i przednie, uchwyt górny dla pasażera, popielniczki. Tapicerka jednolita na całej długości samochodu. Z zeznań świadka D.D. (okazał samochód do oględzin) wynika, że od chwili nabycia nie dokonano w samochodzie żadnych zmian. Organ wskazywał, że bez znaczenia jest fakt rejestracji pojazdu zarówno w Polsce jak i zagranicą jako samochodu ciężarowego. Wskazał również, iż zakres przeprowadzonych w nim zmian nie zmienił jego zasadniczych cech, klasyfikujących pojazd jako osobowy. Dalej podkreślił, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym jak i homologacja pojazdu nie wpływają na jego klasyfikację dla celów podatku akcyzowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, iż decyzja organu I instancji nie narusza art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związki z ich niewłaściwym zastosowaniem, - art. 122 i art. 187 § O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie bez uzasadnionej przyczyny części dowodów. Skarżący wskazał, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, w wersji z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą, zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (otwieranych) i brak siedzeń dla pasażerów. W ocenie strony, nie jest możliwe zamontowanie w tylnej części pojazdu siedzeń dla pasażerów a także pasów bezpieczeństwa. Przednie siedzenia (kierowca, pasażer) nie są uchylne, a pojazd cechuje niski standard wykończenia. Wszystkie te cechy, zdaniem skarżącego, uzasadniają zaliczenie tego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Za klasyfikacją tego pojazdu do pozycji CN 8704 przemawia także jego homologacja jako pojazdu ciężarowego w grupie N1, tj. pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu ładunków o masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pominęły zagraniczne dokumenty rejestracyjne. Nie podjęły czynności w zakresie ustalenia kwalifikacji pojazdu przez producenta, w szczególności nie wystąpiły do importera. Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy podatkowe nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu na terenie Francji. Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonano znacznie później). Skarżący podniósł także, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony i niezweryfikowany używają stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd zostały przerobiony we Francji. Zaznaczył, że organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły kiedy, gdzie i przez kogo przedmiotowe przeróbki zostały dokonane. Przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu, w ocenie strony skarżącej, może naruszać zakaz podatkowego dyskryminowania przez państwo członkowskie UE towarów pochodzących z innych państw członkowskich, wyrażony w art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 109/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie (m. in. protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej) WSA doszedł do przekonania, iż wskazane w decyzji cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Stwierdził również, iż zarówno w momencie nabycia jak i podczas oględzin przedmiotowy pojazd był pojazdem służącym do przewozu osób, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. Ponadto modyfikacje, które zostały w nim dokonane nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (przypisanych do kodu CN 8704). Dalej, uznał że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, albowiem są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602, dalej: u.p.r.d.), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrób akcyzowych. Wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), kryterium to w 2008 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Zostało ono usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt 1361/14 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał NSA za zasadny w części zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem NSA dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Według NSA przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1361/14. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem NSA dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie naruszało prawo. Działając w oparciu o przywołany art.190 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, zauważa, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z porównania wynika, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Powyższe wymaga chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowymi. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń, sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, a dopiero poczynienie takich ustaleń pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. Zwraca Sąd uwagę, że w okolicznościach sprawy nie wystarczy wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych.), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to są one nieuzasadnione. Jak wskazał NSA w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. Z powyższych względów przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.