I SA/Wr 492/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. N. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...], utrzymująca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Pismem z dnia [...] podatnik wniósł o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniając swoje żądanie niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego w sprawie obniżenia stawek akcyzy z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 23, 25, 28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE). Do wniosku dołączona została korekta deklaracji uproszczonej AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra, rok produkcji 1996. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o zebrany w spawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie wymienionych wyżej przepisów i zasad wynikających z TWE. Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważył, że polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych od produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, czy importowanych, jednakże niektóre rodzaje towarów – w tym samochody używane, niezarejestrowane na teranie kraju – poddane są podatkowi akcyzowemu. Kryterium to ma natomiast zastosowanie do wszystkich pojazdów znajdujących się na terenie Polski. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przepisach obowiązującego prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, czyli na towary niezharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi jako podstawy do nakładania podatku akcyzowego. Zauważył również, że podnoszona w odwołaniu zasada nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym miałaby zastosowanie w niniejszej sprawie w przypadku, gdyby prawo krajowe nie uregulowało danego zagadnienia lub w przypadku zaistnienia jego niezgodności z prawem wspólnotowym, co wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Opierając się na orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), organ II instancji wskazał, że ochronę praw wynikających z przepisów prawa wspólnotowego winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego – które w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej – mają kompetencję wystosowania pytania prejudycjalnego do ETS. Podkreślił, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji brak było orzeczenia ETS, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, natomiast na rozstrzygnięcie oczekiwała sprawa Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, o sygn. C-313/05. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na tle powyższych wywodów, że organy administracji publicznej zobligowane są do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa póki mają one moc prawną. Niezastosowanie przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z prawem unijnym, stanowiłoby podważenie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 23, 25, 28 i 90 TWE, organ podatkowy wskazał, że podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od każdego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, czyli zarówno od samochodów polskich, jak również pochodzenia zagranicznego. Jest to podatek jednorazowy, któremu podlegają towary tylko na jednym etapie obrotu i nakładany jest na wszystkie samochody, niezależnie od kraju pochodzenia, czy są stare, nowe i czy są kupowane w Polsce, czy też w innym kraju unijnym. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, obowiązujące zasady opodatkowania nie różnicują sytuacji samochodu wyprodukowanego w Polsce i sprzedanego do innego państwa członkowskiego, następnie sprowadzonego do Polski oraz samochodu, który został wyprodukowany za granicą i sprowadzony jako samochód używany do Polski. Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast za chybione zarzuty naruszenia art. 23 i 25 TWE. Wskazał, że w odniesieniu do samochodów osobowych warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami prawa czynności, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Natomiast kwota akcyzy nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach TWE. W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty odwołania i wniósł o jej uchylenie. Wskazał, że zastosowanie przepisów ustawy stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowności we wszystkich państwach unijnych, a przywołane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, mając na uwadze wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05, powołanej w zaskarżonej decyzji, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu I i II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1827/06, niepubl.) oraz z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 334/07, niepubl.) uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. oraz organu I instancji, przedstawiając w uzasadnieniach pogląd dotyczący kwestii spornych także w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a niekiedy udzielona odpowiedź jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczeń ETS w czasie należy stwierdzić, że zasadniczo wiążą one wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania brak jest orzeczenia ETS. Niemniej jednak, jak na to zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, w dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc wykładnię przepisów TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań tych wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa zatem obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego(Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przepis ten stanowił, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., nr 58, poz. 515 ze zm.), z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosowanie zatem tego wzoru prowadzi wprost do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, stosując wskazane procedury postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. W konsekwencji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 ustawy procesowej. Wobec faktu, że strona skarżąca nie poniosła ani nie zgłosiła innych kosztów niż wpis od skargi, zwrot dotyczyć będzie tylko kwoty uiszczonej w tego tytułu.