I SA/Wr 496/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. uchyla decyzję Burmistrza Sz.P. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Sz.P. z dnia [...] nr [...]; III. uchyla postanowienie Burmistrza Sz.P. z dnia [...] nr [...]; IV. orzeka ,że akty wymienione w pkt I i II nie podlegają wykonaniu; V. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. na rzecz Powiatu J. kwotę 740,00 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. (dalej: organ II instancji, SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] (nr [...]), mocą której organ ten, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej O.p.) uchylił w całości decyzję Burmistrza Sz.P. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] (nr [...]), wydaną w sprawie określenia Powiatowi J. (dalej: strona, skarżący) wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zobowiązał ten organ do ponownego rozpoznania sprawy. Z akt sprawy wynika, że Zarząd Powiatu J. jest zarządcą drogi powiatowej nr [...], położonej w granicach administracyjnych miasta Sz.P. W dniu 15 stycznia 2014 r. skarżący złożył deklarację o wysokości miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za odcinek 600 m tej drogi w wysokości [...] zł. Zgodnie z ostatnią korektą deklaracji (z dnia 3 marca 2014 r.), jako podstawę naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przyjęto jeden (zbiorczy) pojemnik o pojemności 240 l., deklarując z tego tytułu opłatę w wysokości [...] zł. Powołując się na § 1 ust. 2 pkt 19 uchwały Rady Miejskiej Sz.P. nr XLIII/539/2013 z dnia 13 grudnia 2013 r., w myśl którego dla dróg publicznych znajdujących się "w ścisłym centrum" łączna minimalna pojemność pojemników służących do zbierania odpadów komunalnych wynosi 110 l. na każde 50 m. długości dróg na tydzień, organ I instancji wezwał Zarząd Powiatu J. do złożenia kolejnej korekty deklaracji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wobec bezskuteczności tego wezwania, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), skierowanym do Zarządu Powiatu J., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i następnie decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił Zarządowi Powiatu J. – jako zarządcy drogi powiatowej – wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na niezamieszkałej nieruchomości, stanowiącej odcinek drogi powiatowej nr [...] o długości 600 m., w kwocie [...] zł, za każdy miesiąc, od 1 stycznia 2014 r. Jako podstawę decyzji organ podatkowy podał m.in. art. 6o i art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm., dalej: ucpg, ustawa o utrzymaniu czystości) oraz stosowne uchwały Rady Miejskiej Sz.P. W odwołaniu od ww. decyzji, wniesionym przez Powiat J. – Zarząd Powiatu J. (podpisanym przez Przewodniczącego Zarządu Powiatu i Wicestarostę) zarzucono błędne określenie adresata tej decyzji (Zarząd Powiatu J.) wyjaśniając, że decyzję należało wydać na Powiat J., a nie na jego Zarząd, który nie posiada osobowości prawnej. Ponadto odwołujący stwierdził, że zarządca drogi publicznej nie jest podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ani do uiszczania opłaty, ponieważ zarządca drogi nie został wymieniony w art. 6i ucpg ani w art. 6c, do którego art. 6i odsyła, tzn. nie jest właścicielem nieruchomości, a wyłączne obowiązki zarządcy drogi w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi reguluje przepis art. 5 ust. 4 ucpg. Wskazano również na porozumienie z dnia 18 września 2013 r., na mocy którego Burmistrz Miasta Sz.P. przejął (do dnia 30 kwietnia 2017 r.) m.in. obowiązki zarządu drogi powiatowej nr [...] (na odcinku 600 m.), na terenie Miasta Sz.P. W odwołaniu zawarto również polemikę z zasadnością samej wysokości nałożonej opłaty. Działając na podstawie art. 226 § 1 O.p. (autokontrola), decyzją z dnia [...] (nr [...]), organ I instancji uchylił w całości wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] (nr [...]), którą doręczył Powiatowi J. Organ I instancji uznał za zasadny zarzut odwołania dotyczący błędnego określenie adresata decyzji z dnia [...]. Organ I instancji nie umorzył postępowania w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do Powiatu J. w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości, jaką stanowi odcinek drogi powiatowej nr [...] w granicach administracyjnych Miasta Sz.P. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), skierowaną do Powiatu J., określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na obszarze ww. odcinka drogi powiatowej w wysokości [...] zł, za każdy miesiąc, od 1 stycznia 2014 r. Uzasadnienie tej decyzji stanowiło powtórzenie argumentacji zawartej w uchylonej (w trybie autokontrolnym) decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący wskazał zarzut braku podstaw prawnych do wszczęcia kolejnego postępowania w sprawie oraz do wydania przez organ I instancji kolejnej decyzji wymiarowej (z dnia [...]), skoro, uwzględniając poprzednie odwołanie Powiatu, organ ten zastosował tryb autokontroli z art. 226 § 1 O.p. i uchylił wcześniejsze swoje rozstrzygnięcie. Z ostrożności procesowej, strona przedstawiła również polemikę z merytorycznym stanowiskiem organu I instancji, kwestionując podstawy prawne do nałożenia na Powiat J. obowiązku składania tzw. deklaracji śmieciowej oraz odprowadzania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdaniem strony, ten rodzaj obowiązków nie wynika z art. 5 ust. 4 ucpg regulującego zakres obowiązków zarządcy drogi, ani z treści uchwały Rady Miejskiej Sz.P. w sprawie przyjęcia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta Sz.P., precyzującej sposób realizacji tych obowiązków. Podkreśliła strona, że zarządca dróg nie został wymieniony w art. 6i ucpg wśród podmiotów obowiązanych do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przepis ten jako zobowiązanych do uiszczania opłaty wskazuje bowiem właścicieli nieruchomości. A ustawodawca odróżnia nieruchomość i właściciela nieruchomości od drogi publicznej i zarządcy drogi, na co wyraźnie wskazuje brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 4 ucpg. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 902/10. Dalej argumentowała strona, że przepis art. 6j ust. 3 ucpg traktuje o odpadach już powstałych na danej nieruchomości niezamieszkałej, nie zaś o przewidywanych, czy szacowanych wielkościach tych odpadów. Wskazała strona, że wysokość nałożonej opłaty jest nadmierna. Zakwestionowała strona sposób jej wyliczenia, tj. jako iloczyn liczby ustawionych przy drodze koszy (pojemników na odpady) oraz stawki opłaty za dany pojemnik, a nadto, przyjęcie stałego charakteru tej wielkości. Zauważyła ponadto strona, że obowiązki zarządu drogi w stosunku do m.in. drogi powiatowej nr [...] na terenie Miasta Sz.P., w tym w zakresie utrzymania czystości na drogach, na podstawie porozumienia z dnia 18 września 2013 r. przejął Burmistrz Miasta Sz.P. (zarządca dróg gminnych). Porozumienie to zostało zawarte na okres od dnia 1 maja 2013r. do dnia 30 kwietnia 2017r. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), skierowaną do Powiatu J., SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podzielił trafność zarzutu odwołania odnośnie naruszenia art. 226 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ I instancji w całości uwzględnia odwołanie. Jednak zdaniem SKO zastosowanie trybu z art. 226 § 1 O.p. nie zawsze oznaczać musi konieczność umorzenia postępowania, ponieważ zgodnie z art. 226 § 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest albo umorzyć postępowanie, albo orzec co do istoty sprawy. Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy, SKO podkreśliło, że wnosząc odwołanie od decyzji z dnia [...] strona domagała się uchylenia tej decyzji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wobec tak skonstruowanego odwołania, organ I instancji by móc zastosować tryb autokontrolny powinien był nie tylko uchylić własną decyzję, ale i umorzyć postępowanie, zgodnie z całościowym żądaniem odwołania. Z tych powodów, wydanie rozstrzygnięcia (decyzji z dnia [...]) jedynie w przedmiocie uchylenia decyzji, organ odwoławczy uznał za błędne, jednakże nie w stopniu nakazującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Tym bardziej, że obecnie prowadzone postępowanie zmierza do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że na potrzeby gospodarowania odpadami komunalnymi, art. 6c ucpg dzieli nieruchomości na których powstają odpady komunalne na dwie kategorie: na nieruchomości zamieszkałe oraz na nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy. W stosunku do tych pierwszych, gmina jest zobowiązana organizować odbiór odpadów komunalnych, a w stosunku do tych drugich, może postanowić o odbieraniu odpadów. Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 6h, w myśl którego właściciele nieruchomości o których mowa w art. 6c (a więc zarówno właściciele nieruchomości zamieszkałych, jak i niezamieszkałych, a na których powstają odpady komunalne) są zobowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podkreślił organ odwoławczy, że podmiotem odpowiedzialnym za złożenie deklaracji jest więc właściciel, przy czym wskazał jednocześnie, że ww. ustawa pojęcie właściciela rozumie szeroko, tj. także – współwłaściciela, użytkownika wieczystego oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. W kontekście tym organ odwoławczy odwołał się do treści art. 5 ust. 4 ucpg określającego obowiązki zarządu drogi, a przede wszystkim do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460, dalej: uodp), wprowadzającego definicję zarządcy drogi, oraz do art. 19 ust. 2 pkt 3) i 4) uodp w myśl którego, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8 są: dla dróg powiatowych – zarząd powiatu, a dla dróg gminnych – wójt, burmistrz, prezydent. Wskazując na powyższe uznał organ odwoławczy, że co do zasady zarządca drogi obowiązany jest ponosić opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zebranymi z tej drogi. Niemniej z uwagi na powołanie się przez stronę na porozumienie z dnia 18 września 2013 r. na podstawie którego obowiązki strony jako zarządcy (w zakresie utrzymania czystości na odcinku drogi powiatowej nr [...]) przejął Burmistrz Miasta Sz. P. - zarządca dróg gminnych, organ odwoławczy uznał, że ustalenia faktyczne na jakich bazował organ I instancji wymagają zweryfikowania o tę przesłankę. Zdaniem organu II instancji porozumienie może odpowiedzieć na kluczowe pytanie: kto jest obowiązany do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w okresie jego obowiązywania. Podkreśliło SKO, że dokument porozumienia, na jakie powołuje się strona w odwołaniu w ogóle nie był analizowany na etapie pierwszoinstancyjnym. Uznając jednocześnie, że zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przekracza kompetencje organu odwoławczego, organ ten zlecił jego przeprowadzenie organowi I instancji w ramach ponownego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy zgodził się również z zarzutem braku określenia w kontrolowanej decyzji wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące, których dotyczy. Wskazał organ odwoławczy, że decyzja winna być zgodna z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 3 O.p. i może dotyczyć tylko tych opłat, co do których powstał już obowiązek zapłaty. Jako nietrafne uznał pozostałe zarzuty odwołania, w tym, m.in. zarzut dotyczący podjęcia uchwał przez Radę Miejską Sz.P. z przekroczeniem delegacji ustawowej. Odnośnie do tego zarzutu organ II instancji zwrócił uwagę, że przepis prawa miejscowego, który ma walor powszechnie obowiązujący, musi być respektowany jako podstawa prawna, przynajmniej do czasu skutecznego podważenia jego prawidłowości. Dodał, że stronie przysługuje odrębny tryb zaskarżania tych uchwał. Nie podzielił również organ odwoławczy stanowiska strony odwołującej się w zakresie kwestionowanej w odwołaniu samej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Powołując się na przyjęte w uchwałach Rady Miejskiej Sz.P. ustalenia w zakresie sposobu wyliczenia opłaty z tego tytułu organ odwoławczy wskazał, że skoro sprawa opłaty dotyczy drogi powiatowej o odcinku 600 m., znajdującej się w ścisłym centrum Sz.P., to na tej drodze powinno znajdować się 12 koszy o pojemności 110 l. każdy. Stąd, wyliczoną przez organ I instancji opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi na poziomie [...] zł uznał za prawidłową. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, skarżący domagał się uchylenia decyzji SKO z dnia [...], oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 247 § 1 pkt 4) w zw. z art. 226 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ I instancji mógł wydać ponownie decyzję w sprawie zakończonej uprzednio decyzją ostateczną, uwzględniającą w całości odwołanie strony skarżącej; - art. 6j ust. 5 ucpg w zw. z § 3 uchwały nr XXXII/403/2013 r. Rady Miejskiej Sz.P. z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty i ustalenia stawki za pojemnik (Dz. Urz. Woj. Dolnośl. Z 2013 r., poz. 1700 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przyjęty w ww. uchwale sposób ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma zastosowanie do strony skarżącej, podczas gdy art. 6j ust. 5 w. ustawy stanowi podstawę do ustalenia wysokości tej opłaty wyłącznie w stosunku do tzw. nieruchomości mieszanych (tj. zamieszkałych i niezamieszkałych); - art. 5 ust. 4 pkt 1) ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że na zarządzie drogi publicznej ciąży obowiązek uiszczania na rzecz gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego zarzucając, że wydanie decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p. powinno zakończyć postępowanie w sprawie wymierzenia Powiatowi J. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W kontekście tym podniosła strona, że organ I instancji – w następstwie zastosowania trybu z art. 226 § 1 O.p. – powinien umorzyć postępowanie w sprawie, nie zaś wydawać nowe postanowienie o wszczęciu postępowania, które zostało zakończone orzeczeniem co do istoty sprawy. Zdaniem strony, wydana w takich okolicznościach decyzja wymiarowa (z dnia [...]) wyczerpuje przesłanki do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 4) O.p. Zdaniem strony, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które podzieliło pogląd organu podatkowego I instancji co do istnienia – pomimo zastosowanego trybu autokontrolnego – przesłanek do dalszego merytorycznego rozpoznania sprawy narusza art. 247 § 1 pkt 4) w zw. z art. 226 § 1 O.p. Obok kwestii procesowych, uzasadnienie zarzutów skargi dotyczyło także materialnoprawnych podstaw do nałożenia na Powiat J. obowiązku złożenia tzw. deklaracji śmieciowej oraz uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu podatkowego, strona skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, wskazała na treść art. 6i ww. ustawy, podnosząc, że przepis ten odnosi się wyłącznie do właścicieli nieruchomości (zamieszkałych i niezamieszkałych) i nie dotyczy zarządcy drogi. Prezentowaną interpretację tego przepisu potwierdzają, zdaniem strony, dalsze regulacje ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w tym, art. 4 ust. 2 pkt 2) i art. 5 ust. 4 ww. ustawy. Wskazując na art. 4 ust. 2 pkt 2) ww. ustawy podkreśliła strona, że udzielając gminie kompetencji do określania w regulaminie utrzymania czystości m.in. rodzaju i minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych ustawodawca wyraźnie rozróżnia teren nieruchomości od terenu dróg publicznych. Powyższe świadczy, zdaniem strony, o konieczności rozłącznego rozumienia tych pojęć, a w konsekwencji, prowadzi do wniosku, że przepis art. 6i ww. ustawy, traktujący o obowiązkach właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zwróciła również uwagę skarżąca (powtarzając w tym zakresie zarzuty odwołania), że obowiązki zarządcy drogi zostały uregulowane w art. 5 ust. 4 ww. ustawy i nie wymieniono w tym katalogu spornych obowiązków, tj. - złożenia deklaracji w sprawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ale z przyczyn innych aniżeli w niej zarzucane. Spór w sprawie dotyczy: po pierwsze podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz do złożenia deklaracji o wysokości opłaty, po drugie sposobu ustalenia opłaty i po trzecie dochowania wymogów procedury przy wydawaniu decyzji. W pierwszej kolejności co do zasady winny być rozpatrzone zarzuty natury proceduralnej, jednak w niniejszej sprawie dla oceny zarzutu, czy doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 226 § 1 O.p. i wydania decyzji w sprawie uprzednio zakończonej ostateczną decyzją uwzględniającą odwołanie strony, niezbędne jest rozstrzygnięcie kwestii - na kim spoczywa obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i kto winien być adresatem decyzji. Ustalenie strony w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wymaga ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia tej opłaty-daniny. Skarżący odwołując się do art. 5 ust. 4 ucpg stoi na stanowisku, że na zarządcy drogi nie ciąży obowiązek ponoszenia opłaty. Zdaniem strony skoro ustawodawca wprowadził rozgraniczenie w postaci odrębnego określenia obowiązków właścicieli nieruchomości (art. 5 ust. 1 ucpg) i odrębnego określenia obowiązków zarządu drogi (art. 5 ust. 4 ucpg), to obowiązki z art. 6h i 6m ucpg (opłata i deklaracja), które to przepisy odwołują się do pojęcia właściciela nieruchomości nie dotyczą zarządu drogi publicznej. Według strony zarząd drogi to podmiot odrębny od właściciela nieruchomości. Takie stanowisko potwierdza również art. 4 ust. 2 pkt 2 ucpg, gdzie mowa jest o odrębnych kategoriach - terenie nieruchomości oraz o drogach publicznych. Dlatego zarząd drogi publicznej może obowiązek m.in. zbierania i pozbywania się odpadów (z art. 5 ust. 4 pkt 1 ucpg) realizować w sposób dowolnie przez siebie wybrany, np poprzez wywiezienie odpadów bezpośrednio na wyznaczone wysypisko. Jednocześnie strona uważa, że jako strona postępowania winien być wskazany Powiat J., ponieważ posiada osobowość prawną i spełnia wymogi z art. 7 O.p., a nie Zarząd Powiatu J., który zgodnie z art. 19 ust. 2 uodp jest zarządcą drogi. Organ podatkowy uważa natomiast, że o ile gmina postanowi o odbiorze odpadów z nieruchomości na których nie zamieszkują mieszkańcy (co w sprawie nie jest sporne), to zarządca drogi obowiązany jest ponosić opłatę, która obejmuje nie tylko wywóz odpadów, ale jest ponoszona za gospodarowanie odpadami, tj. szereg innych czynności związanych z odpadami - art. 6r ust. 2 ucpg (odbieranie, transport, zbieranie, odzysk, unieszkodliwianie, utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów, obsługę administracyjną systemu). W ocenie Sądu obie strony sporu zajmują nieprawidłowe stanowisko i odwołują się do niewłaściwych przepisów ustawy o utrzymaniu czystości odnośnie ustalenia podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, do uiszczania których na rzecz gminy lub ich związków obowiązani są właściciele nieruchomości, są daninami publicznymi o niepodatkowym charakterze. Ustalenie podmiotu na którym spoczywa określony obowiązek daninowy (czy podatkowy) winno nastąpić na podstawie właściwej ustawy - prawa materialnego regulującej daną daninę (czy podatek). To bowiem ustawa regulująca daną daninę/podatek stanowi punkt wyjścia dla ustalenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek daninowy/podatkowy, a przepisy innych ustaw, innych gałęzi prawa stosowane winny być w zakresie ewentualnego odwołania się do nich przez ustawę regulującą daną daninę/podatek i z zachowaniem istoty regulacji dotyczących danej daniny/podatku. Na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości powyższe zasady nabierają szczególnego znaczenia. W ustawie o utrzymaniu czystości (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) zasadnicze znaczenie ma przepis art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 6h ucpg właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c u.c.p.g. (nieruchomości zamieszkałych, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli - z mocy ustawy (ust. 1) i niezamieszkałych na podstawie uchwały (ust. 2), - są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie do art. 6m ucpg właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6I ucpg. Z powołanych przepisów wynika, że to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia opłaty. Pojęcie właściciel nieruchomości należy interpretować w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 (który w sprawie nie ma zastosowania) ucpg. Art. 2 ust. 1 pkt 4 ucpg stanowi, że przez właściciela nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. W tym miejscu zauważyć trzeba, że powołane przepisy ustawy poddane były ocenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) w zakresie ich zgodności z zasadami poprawnej legislacji. TK w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12 stwierdził, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 6c ustawy o utrzymaniu czystości są zgodne z zasadą poprawnej legislacji. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia opłaty oraz do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są właściciele nieruchomości zamieszkanych, jak i niezamieszkanych, na których powstają odpady komunalne, jeżeli gmina skorzysta z kompetencji przewidzianej w art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości. Pojęcie właściciel należy zaś interpretować w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości (pkt 1.3.). W pkt 1.5. TK stwierdził, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości są zgodne z zasadą poprawnej legislacji. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia opłaty oraz do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są w pierwszej kolejności właściciele nieruchomości, przez których rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomość w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością (zob. też wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). Wskazał TK, że w ustawie o utrzymaniu czystości prawodawca przyjął szerszą definicję właściciela niż wynika to z art. 140 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: kodeks cywilny). Zarazem jednak prawodawca odwołał się do zastanych pojęć prawa administracyjnego i cywilnego w szczególności takich jak: współwłasność (art. 195 i n. kodeksu cywilnego), prawo użytkowania (art. 252 i n. kodeksu cywilnego), użytkowanie wieczyste (art. 232 i n. kodeksu cywilnego), posiadanie samoistne, jak i zależne (art. 336 kodeksu cywilnego). Zauważył również TK, odnosząc się do zgłaszanych zarzutów, że niewątpliwie prawodawca nie rozstrzygnął wprost, na którym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości spoczywa obowiązek określony w art. 6h i art. 6m ust. 1 tejże ustawy w wypadku, gdy kilka podmiotów spełnia ustawowe kryterium "właściciela nieruchomości", jak również prawodawca nie uregulował wprost ewentualnej solidarnej odpowiedzialności posiadaczy nieruchomości, na której powstają odpady, w wypadku niewypełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Nie znaczy to jednak, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, że na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz innych stosowanych analogicznie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z uwzględnieniem treści stosunków cywilnoprawnych łączących w każdym konkretnym wypadku podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości, nie jest możliwe ustalenie osób, na których ciążą przedmiotowo istotne obowiązki ustawowe, oraz konsekwencji ich wadliwego dokonania albo niedokonania. Mając na uwadze poczynione uwagi, w ocenie Sądu - wbrew twierdzeniu stron - o tym na kim spoczywa obowiązek poniesienia opłaty nie rozstrzygają ani przepisy rozdziału 2 ustawy "Obowiązki właścicieli", ani to, za co uiszczana jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W powoływanym przez stronę art. 5 (rozdział 2 Obowiązki właścicieli) ustawodawca w ust. 1 wskazał, jakie co do zasady spoczywają na właścicielach nieruchomości obowiązki w zakresie utrzymania czystości i porządku. Natomiast w ust. 2 - 5 ustawodawca wyszczególnił wśród nieruchomości kilka "kategorii", dla których dane obowiązki ( w tym utrzymania czystości i porządku) przypisał określonym podmiotom. I tak obowiązki spoczywają zgodnie: z ust. 2 na terenie budowy - na wykonawcy robót budowlanych; według ust. 3 uprzątnięcie i pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z wydzielonych krawężnikiem lub oznakowaniem poziomym torowisk pojazdów szynowych, znajdujących się na terenie gminy, należy do obowiązków przedsiębiorców użytkujących te torowiska; według ust. 4 na drogach publicznych obowiązki należą do zarządu drogi; według ust. 5 na innych terenach niż ust. 1-4 - obowiązki wykonuje gmina. Powyższe przypisanie danym podmiotom wymienionych w przepisie obowiązków nie zmienia tego, że w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia opłaty i złożenia deklaracji zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca za art. 6h i 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 (ew. ust. 3 ) ucpg. Art. 5 ucpg reguluje jedynie obowiązki dotyczące utrzymania porządku i czystości spoczywające na różnych podmiotach, ale przepis ten nie zmienia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek uiszczenia opłaty i złożenia deklaracji, zawsze pozostaje nim właściciel nieruchomości (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy). W stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie ma podstaw, aby właściciela nieruchomości będącego zobowiązanym do poniesienia opłaty/złożenia deklaracji ustalać poprzez zakres obowiązków spoczywających na danym podmiocie. Ustawa nie przewiduje bowiem, że właścicielem nieruchomości i podmiotem zobowiązanym do poniesienia opłaty i złożenie deklaracji jest podmiot, który wykonuje dane obowiązki wynikające z ustawy o czystości. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2015 r. w art. 2 ucpg dodany został ust. 2a, zgodnie z którym jeżeli obowiązki wskazane w ustawie mogą jednocześnie dotyczyć kilku podmiotów spośród wskazanych w ust. 1 pkt 4, obowiązany do ich wykonania jest podmiot lub podmioty faktycznie władające nieruchomością. W takim przypadku podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 4, mogą w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, wskazać podmiot obowiązany do wykonania obowiązków wynikających z ustawy. ( ust. 2a dodany został przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.87)). A zatem stanowisko strony skarżącej upatrujące brak obowiązku uiszczenia opłaty w regulacji art. 5 ust. 4 ucpg jest bezzasadne, przepis ten nie ma zastosowania dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia opłaty/złożenia deklaracji. Powyższego nie zmienia również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu, na który powołała się strona. W niniejszym wyroku ocenie Sądu podlegała uchwała Rady Gminy i kompetencje do nakładania w regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie gminy obowiązków innych, aniżeli wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości dotyczących dróg publicznych. Sąd nie zajmował się natomiast kwestią ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podobnie bez znaczenia dla wskazania podmiotu zobowiązanego do poniesienia opłaty pozostaje przepis art. 6r ust. 2 ucpg, który powołuje SKO. Przepis ten normuje kwestię kosztów, jakie pokrywane są z opłaty, a nie podmiot zobowiązany do jej zapłaty. Przechodząc do zagadnienia, kto w niniejszej sprawie jest zobowiązany do poniesienia opłaty wskazać trzeba, że nieruchomość, na której powstają odpady stanowi droga powiatowa. A zatem należy ustalić kto jest właścicielem drogi powiatowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ucpg. Niezbędne jest zatem odwołanie się do przepisów ustawy o drogach publicznych oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm., dalej: usp) Art. 2a ust. 2 uodp stanowi, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Jednocześnie w art. 19 uod wskazano, że organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi (ust. 1). A w ust. 2 pkt 3 uodp wskazano, że zarządcami dróg powiatowych jest - zarząd powiatu. Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 4 uodp zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. Zadania zarządcy drogi określają obok art. 19 ust. 1, m.in. art. 20 i nast. uodp. Z kolei w art. 21 ust. 1 uod przewidziano, że zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca. Natomiast art. 2 ust. 1 usp stanowi, że Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. 2. Powiat ma osobowość prawną (ust. 2). Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 usp zarząd jest organem powiatu. Z powołanych przepisów wynika, że właścicielem drogi powiatowej jest powiat, a zarząd powiatu będący organem powiatu pełni funkcję zarządcy drogi i w imieniu właściciela sprawuje zarząd drogą. Jako zarządca wykonuje zadania, które wynikają z właściwych przepisów, w tym z ustawy o drogach oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Odnosząc powyższe do definicji właściciela nieruchomości z art. 2 ust. 1 pkt 4 ucpg, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie właścicielem nieruchomości, na którym spoczywają obowiązki w zakresie poniesienia opłaty oraz złożenia deklaracji jest Powiat J. będący właścicielem drogi. Zarząd powiatu - zarządca drogi nie wypełnia definicji właściciela nieruchomości z art. 2 ust. 1 pkt 4 ucpg. Nie jest jednostką organizacyjną posiadającą nieruchomość w zarządzie - zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu i jako taki nie stanowi jednostki organizacyjnej. Zdaniem Sądu nie można również uznać zarządu powiatu - zarządcy drogi za inny podmiot władający nieruchomością. Jak już powiedziano zarząd powiatu jest organem powiatu i nie stanowi odrębnego od powiatu będącego właścicielem drogi podmiotu. Zarząd powiatu - zarządca drogi wykonuje w imieniu właściciela określone zadania, m.in. do właściwości zarządcy drogi należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg (art. 19 ust. 1 uodp). Za niezasadnością uznania zarządu powiatu - zarządcy drogi za "inny podmiot władający nieruchomością" przemawia również analiza powołanych wyżej zapisów w ustawie o drogach i przepisów ustawy o utrzymaniu czystości. Cytowany art. 19 ust. 4 uodp przewiduje, że pomiędzy zarządcami dróg mogą być zawarte porozumienia. W praktyce zatem w przypadku zawarcia porozumienia "władztwo" nad drogą przynależeć mogłoby do kilku podmiotów w zależności od realizowanych przez nie zadań (i w zakresie tych zadań). W sprawie Zarząd Powiatu J. - zarządca dróg powiatowych przekazał Burmistrzowi Miasta Sz.P. - zarządcy dróg gminnych na mocy Porozumienia Nr [...] zawartego w dniu 18 września 2013 r. w sprawie powierzenia przez zarządcę dróg powiatowych oraz przejęcia przez zarządcę dróg gminnych zadań publicznych polegających na letnim i zimowym utrzymaniu dróg powiatowych nr: [...] i [...]. Z treści porozumienia wynika, że przekazanie dotyczy tylko części obowiązków z art. 20 uodp - pkt 14, 12, 16, 4 uodp (§ 1 porozumienia). W ocenie Sądu, mając na uwadze stanowisko zawarte w powoływanym wyroku TK oraz przepisy ustawy o utrzymaniu czystości w brzmieniu obowiązującym w sprawie (przed wskazywaną zmianą obowiązującą od 1 lutego 2015 r.) - wykładnia przepisów nie może prowadzić do stwierdzenia w sprawie kolizji pomiędzy podmiotami, które są właścicielem dla potrzeb ustawy o utrzymaniu czystości. Niezbędne jest jednoznaczne wskazanie właściciela nieruchomości. Jak już powiedziano w stanie prawnym sprawy, właściciela nieruchomości w rozumieniu ucpg nie można ustalać poprzez zakres obowiązków spoczywających na danym podmiocie i podmioty nie mają również uprawnienia do przekazywania między sobą obowiązków ustawowych mocą umowy. A zatem niedopuszczalne byłoby uznanie za właściciela nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ucpg kilku podmiotów jednocześnie. Tym samym w sprawie podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty i złożenia deklaracji jest zdaniem Sądu właściciel nieruchomości - Powiat J. Niezasadne są zatem zalecenia zawarte w zaskarżonej decyzji SKO nakazujące analizę zawartego między zarządcami dróg porozumienia w celu rozstrzygnięcia kto jest zobowiązany do uiszczenia opłaty. Jako prawidłowe ocenia natomiast Sąd stanowisko SKO, co do niemożności kwestionowania zapisów uchwał jako podjętych przez Radę Miejską w Sz.P. z przekroczeniem upoważnień ustawowych. Uchwała jako akt prawa miejscowego ma moc powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organu stanowiącego. Dopóki uchwała obowiązuje jest wiążąca. Stąd też zarzuty strony podważające zapisy uchwały nie mogą być uwzględnione, uchwały podlegają zaskarżeniu w odrębnym trybie. Odnosząc się natomiast do stanowiska SKO dotyczącego charakteru decyzji wydawanej przez gminę na podstawie art. 6o ucpg, to Sąd w składzie obecnym nie w pełni zgadza się z prezentowanym poglądem. SKO powołując się na orzeczenie WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 630/13 stwierdził, mając na uwadze odesłanie z art. 6q ucpg do ustawy Ordynacja podatkowa, że decyzja wydawana przez gminę ma charakter deklaratoryjny podobnie jak decyzja z art. 21 § 3 O.p. Decyzja ta może zatem dotyczyć tylko okresów przeszłych, co do których powstał już obowiązek zapłaty. Dlatego SKO uznał, że w sprawie organ wadliwie określił wysokość opłaty w wysokości [...] zł za każdy miesiąc, poczynając od 1 stycznia 2014 r. nie wskazując tym samym kwoty zobowiązania. Sąd nie w pełni akceptuje powyższy pogląd. Zdaniem obecnego składu Sądu decyzja wydawana na podstawie art. 6o ucpg ma charakter mieszany i może dotyczyć zarówno okresów przeszłych, jak i obowiązywać na przyszłość. Z ustawy o utrzymaniu czystości - art. 6m ust. 1 wynika, że ustawodawca nałożył na właściciela nieruchomości obowiązek złożenia deklaracji i wskazał dwa momenty początkowe biegu terminu złożenia deklaracji o wysokości opłaty. Pierwszy to dzień zamieszkania na danej nieruchomości, drugi to powstanie odpadów na danej nieruchomości - w terminie 14 od dni od ww. zdarzeń należy złożyć deklarację. Jednocześnie w art. 6m ust. 2 ucpg ustawodawca wskazał, kiedy należy złożyć nową deklarację, a mianowicie w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. Jednocześnie w art. 6n ucpg zawarto upoważnienie dla gminy do podjęcia uchwały zawierającej m.in. informację o terminach i miejscu składania deklaracji. Natomiast stosownie do art. 6o ucpg w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku deklaracji dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami ustawodawca nie przewidział, że deklaracje składane są za określone okresy rozliczeniowe (tak jak to ma miejsce w podatkach). Deklaracja składana przez stronę jest bezterminowa, co potwierdza zapis art. 6m ust. 2 ucpg wskazujący, kiedy strona ma obowiązek złożyć nową deklarację. Przy braku zmiany danych strona składa jedną deklarację, w której deklaruje określoną wysokość opłaty i następnie uiszcza opłatę w terminach określonych przez gminę w uchwale. Wydanie decyzji przez gminę zastępuje deklarację (niezłożoną bądź wadliwą) i decyzja ta winna pełnić taką samą funkcję jak deklaracja. Winna zatem określać wielkość już powstałej opłaty (za minione okresy), jak również wskazywać wysokość opłaty obowiązującej na przyszłość. Przyjęcie odmiennej koncepcji oznacza, że o ile nie nastąpi zmiana danych, to na podmiocie zobowiązanym, który nie wypełnił obowiązku z art. 6m ust. 1 ucpg (lub uczynił to wadliwie) nie spoczywa już obowiązek złożenia deklaracji. Natomiast organ będzie zobowiązany wszczynać i prowadzić postępowania za kolejne okresy, kiedy nie ma ani deklaracji ani decyzji. Taka interpretacja powoduje nadmierne utrudnienia proceduralne. Pamiętać należy, że opłata nie jest podatkiem i nie można przypisywać jej cech zobowiązania podatkowego/podatku, którego wielkość w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest zmienna. Wysokość zobowiązania podatkowego kształtuje się w każdym okresie rozliczeniowym w oparciu o odmienne dane, natomiast opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest wyliczana z uwzględnieniem kilku parametrów, które nie ulegają tak częstym zmianom, aby wymagać stałego składania deklaracji przez każdy zobowiązany do jej poniesienia podmiot. Dlatego jako dopuszczalne ocenia Sąd, aby w sytuacji zmiany danych mimo pozostawania w obrocie decyzji określającej wysokość opłaty również "na przyszłość", strona mogła złożyć nową deklarację (ze zmienionymi danymi) i w przypadku, kiedy nie budzi ona wątpliwości organu, zastępowała ona decyzję. Zdaniem Sądu powyższemu nie przeczy również zapis art. 6n ucpg, upoważniający gminę do informacji o terminie złożenia deklaracji. Uchwała nie może bowiem wprowadzać rozwiązań sprzecznych z ustawą. Zauważa Sąd, że w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości obowiązujących od 1 lutego 2015 r. uregulowano wprost kwestię składania deklaracji i wydawania decyzji, w tym w art. 6o ust. 2 ucpg określono okres obowiązywania opłaty w wysokości określonej w decyzji. Stąd też decyzja winna określać zarówno wielkość jego zobowiązań z tytułu opłaty za poszczególne miesiące (już minione), jak i określać wysokość opłaty, jaką powinien ponosić zobowiązany na przyszłość. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 226 § 1 O.p., to Sąd - wobec stwierdzenia, że podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty i złożenia deklaracji jest Powiat J. i to Powiat winien być stroną postępowania - skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a). W ramach dokonywanej kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd uchylił inne akty związane ze sprawą, tj. decyzję Burmistrza Sz.P. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Sz.P. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Burmistrza Sz.P. z dnia [...] nr [...]. Organ I instancji wadliwie wszczął ww. postanowieniem z dnia [...] i zakończył decyzją z dnia [...] postępowanie, w którym jako stronę wskazał Zarząd Powiatu J. Wadliwie również uznał, że odwołanie od ww. decyzji może złożyć Powiat J. (takie odwołanie było niedopuszczalne), co skutkowało również wadliwością decyzji z dnia [...]. Ponadto decyzja z [...] jest również następstwem nieprawidłowego zastosowania art. 226 § 1 O.p. Z treści art. 226 O.p. wynika, że może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Stwierdzenie przez Sąd wskazywanych uchybień uzasadniało uchylenie ww. aktów. Jednocześnie w ocenie Sądu postępowanie wszczęte postanowieniem w stosunku do Zarządu Powiatu J. zakończone ww. decyzjami nie powoduje skutków, jakie zarzuca strona. W stosunku do Powiatu J. nie było bowiem prowadzone postępowanie i wadliwe decyzje wydane w innym postępowaniu nie mogą wywoływać skutków dla Powiatu. Dopiero decyzje wydane po wszczęciu postępowania [...] dotyczą Powiatu J. Reasumując, stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ winien uwzględnić stanowisko zajęte przez Sąd w sprawie. Uwzględnienie skargi zobowiązywało WSA do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.) oraz orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji.