I SA/Wr 496/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 270 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 1.461 cm3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" nabył na terytorium F. w dniu 30 sierpnia 2010 r. ww. samochód marki [...] za kwotę 2187,66 euro. Następnie samochód ten przemieścił na terytorium Polski i dokonał pierwszej rejestracji tego samochodu na terytorium Polski. Z karty informacyjnej pojazdu wynika, że został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Ponieważ skarżący nie wskazał w jakim dniu przemieścił ww. pojazd na terytorium Polski, za datę powstanie obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień 30 września 2010 r. tj. datę badania technicznego na terytorium Polski. Samochód ten został w Polsce zarejestrowany jako ciężarowy, z dwoma miejscami do siedzenia. Odpowiadając na zapytanie organu I Instancji o przeznaczenie w/w samochodu przy produkcji "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. udzieliła ogólnikowej odpowiedzi, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. organ I instancji zwrócił się ponownie do "B" sp. z o.o. o przekazanie informacji, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu osobowego. W piśmie z dnia 20 listopada 2012 r. firma ta potwierdziła, że pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy dwumiejscowy, trzydrzwiowy o nadwoziu w całości przeszklonym, bez przegród pomiędzy częścią towarową a pasażerską. W samochodzie tym istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy (trzymiejscowej) po demontażu fragmentu podłogi części towarowej auta. Na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 22 kwietnia 2013 r. przez pracowników Urzędu Celnego ustalono, że jest to pojazd trzydrzwiowy, w całości przeszklony. Boczne tylne szyby bez możliwości otwierania, oklejone reklamami, szyby przednie otwierane elektrycznie. Pojazd jest jednobryłowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowany jest profilowany metalowy panel do wysokości połowy przednich siedzeń zabezpieczający przed przesuwaniem się ładunków i przytwierdzony do karoserii pojazdu przy pomocy śrub i uchwytów. Siedzenia przednia są uchylne i posiadają zagłówki, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada klimatyzację manualną oraz poduszki powietrzne przednie dla kierowcy i pasażera. Tapicerka podsufitki jest jednolita na całej długości, tapicerka boczna części ładunkowej wykonana jest z szarej filcowej tkaniny i posiada wgłębione wyprofilowania pełniące funkcję podłokietnika. W bocznej ścianie części bagażowej znajduje się lampka oświetleniowa. Podłoga części ładunkowej wyłożona jest metalową płytą, na której położono gumową wykładzinę. Po podniesieniu wykładziny widoczne są otwory montażowe do zainstalowania tylnej kanapy. W części ładunkowej widoczne są zaślepione miejsca do zainstalowania górnych uchwytów dla pasażerów, nie stwierdzono oryginalnych punktów do mocowania pasów bezpieczeństwa. W tylnej części zainstalowano ponadto segmentowo półkę, która po rozłożeniu pokrywa całą przestrzeń do przewozu towarów. Uwzględniając poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycja CN 8703 i powołaną na wstępie decyzją ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 8722,20 zł (2187,66 euro według kursu z dnia 30 września 2010 r. – 3,9870 zł) i określił podatek akcyzowy w kwocie 270,38 zł (według stawki 3,1%). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11 ze zm. – dalej: u.p.a.). Dyrektor Izby Celne utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy. Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 ze zm.; dalej: u.p.r.d.). Zauważył także, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego". Powołał się następnie na art. 3 ust 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe. Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704, w szczególności w przedmiotowym przypadku są to następujące cechy: obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, punkty kotwiące dla tylnej kanapy, wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów). Wskazał, że przy klasyfikacji pojazdu należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób. Zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że fakt wyprodukowania i zarejestrowanie tego pojazdu zarówno na terytorium F., jak i Polski, jako samochodu ciężarowego nie ma znaczenia, gdyż do klasyfikacji pojazdu do celów opodatkowania akcyzą nie mają zastosowania przepisy o ruchy drogowym, ani homologacja producenta. Kluczowe znaczenie ma natomiast fakt, że zakres zmian jakim został poddany pojazd był na tyle nieznaczny, iż nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w pojeździe przeróbki, a w ich konsekwencji także wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mógł mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, natomiast nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób mimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu, a oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym organ dokonał z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową jaką jest przewóz osób. Zauważył także, że dopuszczalna ładowność 575 kg pojazdu określona w dowodzie rejestracyjnym nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Może się zatem zdarzyć również tak, że w przedmiotowym pojeździe dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości wyłącznie przez pasażerów przednich siedzeń (dwie osoby ważące po 130 kg), lub też w całości przez pasażerów zarówno przednich foteli, jak i pasażerów tylnego rzędu siedzeń, do zamontowania którego przedmiotowy pojazd jest bezsprzecznie przystosowany. Ponadto dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu nie różni się znacznie od pojazdów tego samego typu, a zarejestrowanych jako samochód osobowy i posiadających drugi rząd siedzeń. W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza powołanych przepisów prawa materialnego oraz nie doszło do naruszeń przepisów procedury przy jej wydaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a ponadto naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że samochód marki [...] został nabyty na terytorium Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy i w takim charakterze został odsprzedany na terytorium kraju. Przedmiotowy pojazd jest typu VAN, trzydrzwiowy, w wersji nadwozia z pojedynczą kabiną (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) odgrodzoną przez konstruktora fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości (dodatkowo klejonych). Samochód posiada oddzielną część ładunkową. W tylnej części auto nie posiada typowych okien, dwuboczne panele oraz tylna klapa wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. Także w tylnej części nadwozia znajduje się zabudowa tworząca element charakterystyczny dla przewożenia towarów w postaci składanej półki. Podkreślił, że przedmiotowy pojazd posiada tylko jeden rząd siedzeń, z tyłu brak jest kanapy oraz możliwości montażu pasów bezpieczeństwa. Nawiązując zaś do opisu protokołu oględzin podniósł, że istnienie w tylnej części zaślepionych fabrycznie miejsc na uchwyt dla pasażera nie oznacza wprost, że pojazd fabrycznie przystosowany został do montażu tylnej kanapy. Stwierdził, że element montażowy kanapy pasażerskiej w wersjach osobowych pojazdu znajduje się w środkowej części nadwozia, zaś przedmiotowy pojazd takiego nie posiada i nie jest możliwe jego zamontowanie bez specjalistycznych narzędzi. Przedmiotowy samochód także konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie fotela bez możliwości odchylenia oparcia. Wskazał, że przedmiotowy pojazd kupił we F. jako samochód ciężarowy z homologacją N1 i jako taki (ciężarowy) został sprzedany w kraju. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 661/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu odwołał się do pozycji CN 8703 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie (m. in. protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej, pisma firmy "B") doszedł do przekonania, iż wskazane w decyzji cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Stwierdził również, cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu wskazane przez organy potwierdzają okoliczność, że jest on i był w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przystosowany do przewozu osób, i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Dalej, uznał że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, albowiem są oparte na przepisach u.p.r.d., a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrób akcyzowych. Wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), kryterium to w 2010 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Zostało ono usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Podsumowując Sąd uznał, iż organ w wydanej decyzji nie naruszył art. 100 ust. 1 pkt. 2 i art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2016 r., Dz. U. poz. 718; dalej jako p.p.s.a.), poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 3. art. 106 § 3 w zw. z art. 232 ustaw z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywodzi skutki prawne; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C C 133/1 z dnia 30 maja 2008 r.). Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1846/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1846/14 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym). W tylnej części pojazd nie posiadał typowych okien, dwuboczne panele wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. W części bagażowej pojazdu znajdował się charakterystyczny element do przewozu towarów. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Należy stwierdzić, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy, co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania sprawy nie bez znaczenia pozostaje informacja jaką homologację posiada nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, z której wynikałoby w jakim typie został zaprojektowany i wykonany sporny samochód. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu van, w wersji nadwozia z pojedynczą kabiną (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona przez konstruktora fabryczną ścianą grodziową zamontowaną przez producenta. W tylnej części pojazd nie posiadał typowych okien. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, 2 fotele z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny i zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy otwory w tapicerce tylnej części pojazdu przeznaczone na uchwyty dla pasażerów), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i wyposażenie wnętrza samochodu, a także brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV O.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez skarżącego dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 60,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 100,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.