I SA/Wr 5/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi S. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy, decyzję z dnia [...] 2012 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości i określającej należność z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.311 zł. Decyzją, Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., ustalono, że w dniu [...] 2005 r. przed notariuszem S. K. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości. Stający przed notariuszem sprzedający, P. L. i S. L., oświadczyli notariuszowi, że z tytułu zawieranej umowy są płatnikami podatku VAT. Okazali również interpretację indywidualną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2005 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, z której wynikało, iż sprzedający z tytułu umowy sprzedaży działek budowlanych w gminie D. będą płatnikami podatku VAT. Opierając się na oświadczeniu sprzedających oraz okazanej interpretacji indywidualnej, notariusz kierując się regulacją art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000r., nr 86, poz. 959 ze zm., zwanej dalej PCC), zaniechała pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, od objętej aktem notarialnym sprzedaży. Decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził nadpłatę w podatku VAT, w tym podatku uiszczonego z tytułu spornej umowy sprzedaży działek uzasadniając, że sprzedaż działek gruntu w dniu [...] 2005r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W prowadzonym w stosunku do zbywców i kupujących postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] ustalił, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie podatku. W konsekwencji, działając w oparciu o art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej powoływana, jako Ordynacja podatkowa), organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2010 r. orzekł wobec skarżącej, jako płatnika o odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej, od czynności objętej umową z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza, jako płatnika został ukształtowany odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania określonych obowiązków. Wskazując, że notariusz nie jest jedynie zwykłym podmiotem biernie zapisującym każde oświadczenie stron czynności cywilnoprawnych, gdyż wówczas jego pozycja sprowadzałaby się do funkcji sekretarza stron, a gwarancją tej rzetelności jest powierzenie funkcji płatnika notariuszom, (czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego), a po drugie ukształtowanie ich odpowiedzialności w sposób zapewniający należytą staranność. Notariusz nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa, bowiem jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego posiadający odpowiednie przygotowanie i praktykę zawodową powinien wykazać się wszechstronną znajomością prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, ale także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. Organ podkreślił także, że szczególna ochrona, jaka związana jest z zastosowaniem się do interpretacji, dotyczy tylko i wyłącznie tego podatnika (płatnika, inkasenta), który wystąpił o interpretację i taką otrzymał. Jest to interpretacja udzielona w sprawie indywidualnej. Dotyczy ona interpretacji podatkowej sytuacji faktycznej konkretnego podatnika (płatnika, inkasenta). W rezultacie, skoro płatnik nie wystąpiła o wydanie stosownej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne i w związku z tym nie może uchylić się od negatywnych skutków niedobrania i nie wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez powołanie się na wiążącą interpretację wydaną zbywcy w zakresie podatku VAT. We wniosku z dnia 22 maja 2012 r. strona żądała stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2011 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie przepisów art. 30 § 5, art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej płatnika w stanie faktycznym, w którym nie miał on obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast niepobranie tego podatku nie nastąpiło z jego winy. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności strona podniosła, że o kształcie rozstrzygnięcia zadecydowała rażąco błędna wykładnia art. 30 § 1 i § 5 oraz art. 8 Ordynacji podatkowej, polegająca na uznaniu, iż odpowiedzialność płatnika za niepobranie i niewpłacenie należnego podatku, kształtuje się na zasadzie ryzyka, w związku, z czym powstaje ona niejako automatycznie w sytuacji, w której winy za niepobranie tego podatku nie można przypisać podatnikowi. W efekcie takiej wykładni, organy podatkowe zastosowały przepis 30 § 1 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego, w którym notariusz, w pierwszej kolejności, nie miał - z uwagi na okoliczności sprawy - w ogóle obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Z pewnością zaś niepobranie tego podatku nie nastąpiło w tej sprawie z jego winy, co wyłączało odpowiedzialność po jego stronie. W ocenie strony wyłączenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza samo przez się nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który odpowiada za zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo prawnych, które generują należności podatkowe. Jego odpowiedzialność, odnosi się, więc do sytuacji, w których będąc zobowiązanym do pobrania i odprowadzenia podatku, nie odprowadził podatku na rachunek organu podatkowego. W stanie faktycznym tej sprawy stan podatkowoprawny obejmował transakcję, która w świetle jednolitego wówczas orzecznictwa sądów administracyjnych (tym bardziej zaś w świetle praktyki orzeczniczej organów podatkowych) podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto, skoro odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania ukształtowana została w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej na zasadzie winy, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby za to samo zobowiązanie podatkowe, obarczać płatnika szerszą, bezwarunkową odpowiedzialnością - na zasadzie ryzyka. W niekorzystnych okolicznościach, tj. w sytuacji braku winy podatnika, kosztem własnego majątku płatnik wyrównywałby straty Skarbu Państwa, do których spowodowania w sposób zawiniony się nie przyczynił. W rozstrzyganej zaś sprawie byłoby to wyrównanie strat, spowodowanych przez ułomne funkcjonowanie instytucji państwowych, a ryzyko, które notariusz miałby ponosić, byłoby w istocie ryzykiem zmiany kierunku interpretacji przepisów prawa podatkowego przez te instytucje (organy podatkowe i sądy administracyjne). Przepisy obowiązujących ustaw nie obligują notariusza sporządzającego akt notarialny do prowadzenia postępowania, w zakresie i na okoliczność tego, czy strona uczestnicząca w czynności cywilnoprawnej składa prawdziwe oświadczenie woli, czy też nie. W przypadku braku okoliczności podważających prawdziwość twierdzeń strony, notariusz nie ma prawa odmówić dokonania czynności. Brak takich okoliczności jest w sprawie bezsporny. Zgodnie z ustaloną w dacie sporządzania aktu notarialnego interpretacją przepisów podatkowych stosowaną przez organy podatkowe, a także dominującym poglądem sądów administracyjnych, sprzedaż działek była, bowiem opodatkowana podatkiem VAT. Nie można natomiast oczekiwać od notariusza, aby wbrew stanowisku organu a tym bardziej akceptowanemu przez sądy poglądowi, co do opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT, był wizjonerem i antycypował, że po kilku latach stosowania, ulegnie zmianie wykładnia przepisów w tej kwestii. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 751/11. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. W decyzji tej nie doszukał się organ oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu wskazanego przez stronę, tj. przepisu art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej. Według organu brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż okolicznością wyłączającą odpowiedzialność płatnika jest możliwość przypisania winy podatnikowi za niepobrany podatek. W przedmiotowej sprawie okolicznością niekwestionowaną w tym przez samą stronę odwołującą pozostaje, iż brak możliwości przypisania winy podatnikom wynikał z powołania się przez sprzedających na interpretację podatkową. Zatem cytowane przepisy zostały wprost zastosowane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Ponieważ według stanu faktycznego i prawnego (ukształtowanego przez orzecznictwo sądowe) istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej, której postawiono zarzut rażącego naruszenia prawa, przedmiotowa transakcja sprzedaży działki nie podlegała podatkowi VAT a podatkowi od czynności cywilnoprawnych i wiązała się z powstaniem po stronie płatnika obowiązku poboru podatku z tytułu jej zawarcia, nie można stawiać decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W., sankcjonującej zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji stanowisko w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek PCC od zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży - zarzutu działania przekraczającego dopuszczalne normy swobody interpretacyjnej, co mogłoby świadczyć o rażącym naruszeniu prawa. Dla poparcia tego stanowiska organ podatkowy powołał orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 878/08. Organ zaznaczył, że odmienna wykładnia przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej w zakresie zasad, na jakich odpowiada płatnik, aniżeli wskazana, jako podstawa decyzji choć została zaprezentowana w powołanym przez płatnika wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 751/11, to jednak Sąd nie stwierdził w tym orzeczeniu rażącego naruszenia prawa, czemu dał wyraz uchylając decyzję I i II instancji, nie skorzystał natomiast jednak z możliwości danej mu w art. 145 § 1 pkt 2) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) w zw. Z art. 30 § 5 i art. 30 § 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem praw. W uzasadnieniu skargi, poza ponowieniem argumentacji wniosku, strona stwierdziła, że odczytanie wprost art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej składnia ku przyjęciu, że jeżeli na płatniku nie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku, nie można orzec o jego odpowiedzialności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Podniosła, że skutek w postaci nieważności należy łączyć nie tylko z przekroczeniem oczywistej i niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych treści przepisu prawnego, ale również z oceną skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie prawa pociąga za sobą. W ocenie strony pogląd oparty na literalnym brzmieniu przepisu oznacza akceptację skutków sprzecznych z zasadami demokratycznego państwa prawnego, które sprowadzają się z wyrównywania przez notariusza kosztem własnego majątku straty Skarbu Państwa, do których spowodowania - jak to miało miejsce w sprawie - w sposób zawiniony się nie przyczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie ponawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającą o odpowiedzialności płatnika (notariusza) z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przed nim w dniu [...] 2005 r. umowy sprzedaży nieruchomości i określającej należność z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.328 zł z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). Powyższe prowadzi do konstatacji, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Wszak określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi, zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach nadzwyczajnych, określonych w ustawie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00). Podkreślić przy tym należy, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 – publik. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne zarzuty pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne) a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia, jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 – publik. ONSA i WSA z 2004 r. nr 1, poz. 6). W ocenie Sądu, wskazana przez skarżącą odmienna, od dokonanej przez organ odwoławczy, interpretacja art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, nie mogła doprowadzić do przyjęcia w sprawie spełnienia się przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika. Argumentacja tego rodzaju mogła bowiem być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu w oparciu o odmienną wykładnię przepisu prawa, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wskazać w tym zakresie należy, że w orzecznictwie sądowym wyrażany był również pogląd, iż odpowiedzialność płatnika opiera się na zasadzie ryzyka ( vide wyrok Sędzia WSA we Wrocławiu z 30.10.2008 r sygn. Akt. I SA/Wr 878/08, Wyrok WSA w Warszawie z 2004-02-24 24.02.204 r sygn.. akt III SA 2284/02) Orzeczenia te opierały się na literalnym odczytaniu przepisu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Przepisów § 1-4 nie stosuje się, (...) jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika." Natomiast powoływany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 751/11 odwołuje się do skutków, jakie dosłowne rozumienie przepisu rodziłoby na tle art. 2 Konstytucji, w sytuacji, gdy płatnikowi nie można zarzucić nie dołożenia należytej staranności. Tak, więc nie można mówić, że zastosowana przez organy wykładnia art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Przeciwnie, to pogląd prezentowany przez Skarżącą wymaga dalej idących zabiegów interpretacyjnych, z uwzględnieniem stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie można, więc przyjąć – zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami, że pry orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącej, jako płatnika doszło do rażącego naruszenia prawa. Przechodząc do oceny wywodów skargi w zakresie rażącego naruszenia wprowadzonej art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa poprzez akceptację skutków sprzecznych z zasadami demokratycznego państwa prawnego, które sprowadzają się do wyrównywania przez notariusza kosztem własnego majątku straty Skarbu Państwa, do których spowodowania - jak to miało miejsce w sprawie - w sposób zawiniony się nie przyczynił, w ocenie Sądu prowadziłoby do ponownego rozpoznania sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W istocie, bowiem sprowadzałoby się do czynienia ustaleń faktycznych w zakresie winy i należytej staranności działania płatnika. Tymczasem taką prawną możliwość skarżący skarżąca utraciła, uchybiając terminowi do wniesienia skargi od decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności. W konsekwencji wskazane przez stronę naruszenie prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. w zakresie obu rozważanych wyżej kwestii nie mogło być uznane za rażące i stanowić podstawę stwierdzenia nieważności tej decyzji. Stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy w zakresie interpretacji art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej było bowiem efektem wyboru jednego z dopuszczalnych w ramach treści tych przepisów prawa i funkcjonujących w obrocie wykładni tych przepisów. Tym samym odmowa przez organ podatkowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] 2011 r. okazała się uzasadniona obowiązującym prawem. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.