I SA/Wr 503/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi: I. Sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.126.2025.4.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla ww. interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UASADNIENIE Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest część, wydanej na Jej rzecz, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ interpretujący, DKIS) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 27 maja 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.126.2025.4.KW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka sformułowała wniosek o wydanie interpretacji obejmując nim zakres z trzech podatków: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że prowadząc działalność, związaną z szeroko pojętym zakresem informatyki i oprogramowania komputerowego, zatrudnia trzy kategorie "Osób zatrudnionych": – "Pracowników", a więc osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, – "Zleceniobiorców", a więc osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, – "Osoby współpracujące", a więc osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Wszystkim tym trzem grupom Osób zatrudnionych Spółka zapewnia możliwość korzystania z tzw. benefitów w postaci: – comiesięcznego doładowania konta punktami, które umożliwiają nabycie towarów i usług w kafeterii w systemie M., – uczestnictwa w kursach językowych, – polis ubezpieczeniowych, – pakietów sportowych. Spółka podała, że wymienione świadczenia są finansowane z Jej środków obrotowych i nie posiada Ona zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka chcąc być podmiotem konkurencyjnym, w tak trudnym rynkowo obszarze jakim jest branża IT, musi utrzymać benefity, gdyż jest to poza warunkami wynagrodzenia oraz rodzajem prowadzonego projektu, ważny obszar dla obecnie i potencjalnie zatrudnionych w Spółce osób. We wniosku zadano 7 pytań, przy czym mając na uwadze przedmiot zaskarżenia - podatek dochodowy od osób prawnych (koszty uzyskania przychodów tego podatku), należy przytoczyć odnoszące się do tego podatku pytania (3): 1. Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w stanie faktycznym, którymi obciąża Osoby zatrudnione w pełnej wysokości poniesienia wydatków, bez względu na stopień obciążenia Osoby zatrudnionej? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w stanie faktycznym, którymi nie obciąża Osób zatrudnionych? (tj. wydatki, które są w 100% finansowane przez Spółkę) 3. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była przecząca, to czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiadającej obciążeniu? Do każdego z pytań Spółka zawarła własne stanowisko i tak: 1. Ma prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w stanie faktycznym, bez względu na stopień obciążenia Osoby zatrudnionej. 2. Ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, którymi nie obciąża Osób zatrudnionych. 3. W przypadku gdyby DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest błędne w zakresie pytania pierwszego, właściwym jest uznanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części odpowiadającej obciążeniom. We wniosku Spółka sformułowała argumentację, która ma potwierdzać zasadność Jej stanowiska. Wezwaniem z 4 kwietnia 2025 r. DKIS zwrócił się do Spółki o uzupełnienie wniosku przez zapłatę brakującej opłaty z tytułu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poprzez odpowiedź na postawione w wezwaniu, odrębnie dla każdego z podatku pytania. W szczególności, odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych zapytano: – Czy fakt poniesienia przez Spółkę wydatków na benefity, o których mowa we wniosku miał/ma wpływ (jaki?) na wysokość wynagrodzenia wypłacanego współpracownikom? – Czy możliwość skorzystania z benefitów i wartości tych benefitów wynikają/będą wynikały z umów zawartych z Osobami współpracującymi ? Na pytania te Spółka zaś odpowiedziała, w następujący sposób: – Wydatki na benefity nie przekładają się na wysokość wynagrodzenia tytułem świadczonych usług tj. nie zwiększają, ani nie zmniejszają wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi natomiast mają wpływ na negocjacje wynagrodzenia za świadczone usługi. – Umowy zawierane z Osobami współpracującymi nie zawierają i nie będą zawierać zapisów o dodatkowych benefitach. Z Osobami współpracującymi nie zostały i nie będą też zawierane odrębne umowy w tym zakresie. W wyniku rozpoznania wniosku DKIS, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydał wskazaną na wstępie interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity: – dla Pracowników i Zleceniobiorców w całości sfinansowanych przez Wnioskodawcę - za prawidłowe, – dla Pracowników i Zleceniobiorców w części przez nich sfinansowanych – za nieprawidłowe, – dla Osób współpracujących tj. prowadzących jednoosobowa działalność gospodarczą – za nieprawidłowe Uzasadniając swoją ocenę wniosku wobec wszystkich grup pracowników Organ interpretujący przytoczył definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p. i wskazywał, że ma ona (definicja) charakter ogólny. DKIS argumentował, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość takiego zaliczenia. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy. Organ interpretujący wskazał na cechy wydatku kwalifikującego się do kosztów uzyskania przychodów: – po pierwsze - ma to być wydatek poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), – po drugie - wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, – po trzecie - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, – po czwarte - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, – po piąte - został właściwie udokumentowany, – po szóste - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Następnie DKIS skonkludował, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych, w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. DKIS w treści interpretacji wskazał również na art. 16 u.p.d.o.p. zawierający katalog włączeń z kosztów uzyskania przychodów, ze szczególnym wskazaniem na ust. 1 pkt 28 art. 16 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Kolejno Organ interpretujący stwierdził, że dla oceny charakteru wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na benefity, istotne jest w sprawie rozróżnienie na czyją rzecz są ponoszone wydatki. I tak w przypadku Pracowników i Zleceniobiorców DKIS uznał, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na wskazane we wniosku pozapłacowe (niepieniężne) elementy wypłacanego wynagrodzenia, a osiągnięciem przez Spółkę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Oferowane benefity nie mają na celu tworzenia pozytywnego wizerunku Spółki, gdyż w obecnych czasach przyznawanie tego rodzaju świadczeń stanowi już standard niemal w każdej firmie. Od rodzaju benefitu, który zaoferuje Spółka i udostępni Pracownikom i Zleceniobiorcom zależy często nawiązanie współpracy z danym specjalistą, co jest kluczowe do realizacji przyjętych przez Spółkę projektów, wykonania ich swoim klientom, a co za tym idzie otrzymania za to wynagrodzenia. Ponadto, celem benefitów jest dodatkowa motywacja do prawidłowego wykonywania zadań, co przekłada się na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Wydatki ponoszone na M., Polisy ubezpieczeniowe i Pakiety sportowe przekładają się na zacieśnianie więzów ze Spółką, przekładając się na jakość ich pracy oraz uatrakcyjnienie warunków zatrudnienia, które pozwala na stabilizację poprzez utrzymanie stałej kadry. Spółka dba też o zwiększenie kompetencji osób zatrudnionych poprzez dofinansowanie do kursów językowych. W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity dla Osób współpracujących, to Organ interpretujący wskazał, że elementem decydującym jest to, czy benefity są ujęte jako składnik wynagrodzenia w umowie współpracy. Skoro zaś z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że umowy zawierane z Osobami współpracującymi nie zawierają i nie będą zawierać zapisów o dodatkowych benefitach oraz z Osobami współpracującymi nie zostały zawarte i nie będą zawierane odrębne umowy w tym zakresie, to wydatki na takie benefity nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wynika to bowiem z braku zapisów w umowie współpracy o dodatkowych benefitach dla Osób współpracujących. Spółka nie zgadzając się z wydaną na Jej rzecz interpretacją indywidualną - w zakresie odnoszącym się do osób Współpracujących, zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu: – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "benefity" Osób współpracujących, – art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez brak uzasadnienia prawnego odmowy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "benefity" dla Osób współpracujących. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylnie zaskarżonej interpretacji w części, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu w szczególności wskazano, że w zaskarżonej interpretacji DKIS przywołał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jednak ostatecznie nie wskazał by było ono powodem odmowy prawa do obniżenia dochodu o koszty ponoszone na Osoby współpracujące. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, w szczególności wskazując, że: – wydatki na benefity dla Osób współpracujących nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli nie spełniają podstawowej przesłanki uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; – benefity dla Osób współpracujących są dodatkowym świadczeniem, nie wynikającym z umowy i które nie mają wpływu na zakres i jakość wykonywanych usług - DKIS nie widział ekonomicznego uzasadnienia, aby wartość takich dodatkowych świadczeń obciążała podatkowe koszty Spółki, a w rezultacie i budżet państwa; – treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych; – skarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. W trakcie rozprawy na pytanie sędziego sprawozdawcy pełnomocnik DKIS wskazał, że podstawą zakwestionowania stanowiska Spółki był przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi o naruszeniu przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "benefity" Osób współpracujących, a więc przez wadliwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec jednej grupy Osób zatrudnionych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu. Owa wadliwość spowodowana była powołaniem się przez DKIS względem Osób współpracujących, na warunek niewskazany w dokonanej przez DKIS - w treści skarżonej interpretacji indywidualnej (na str. 7 – 8), wykładni wspomnianego przepisu, w postaci wymogu ujęcia wydatków na benefity jako elementu/składnika wynagrodzenia Osób zatrudnionych. Co istotne Spółka wskazywała, a DKIS przyjął jako nie budzący wątpliwości element stanu faktycznego - wobec wszystkich grup Osób zatrudnionych, że świadczenia (benefity) to kategoria spoza wynagrodzenia jednakże immamentnie związana z łączącym Wnioskodawcę i Osoby zatrudnione odpłatnym stosunkiem zobowiązaniowym: "Spółka chcąc być podmiotem konkurencyjnym w tak trudnym rynkowo obszarze jakim jest branża IT musi utrzymać benefity, gdyż jest to poza warunkami wynagrodzenia oraz rodzajem prowadzonego projektu, ważny obszar dla obecnych osób zatrudnionych i potencjalnie zatrudnionych w Spółce." (str. 3 zaskarżonej interpretacji – część dotycząc opisu stanu faktycznego) Ponadto uzupełniając stan faktyczny, Spółka na pytanie DKIS wobec wszystkich grup Osób zatrudnionych wskazała, że: "Zapewnienie dodatkowych benefitów, w mniemaniu Wnioskodawcy, powoduje, że osoby zatrudnione bardziej doceniają warunki zatrudnienia, przez co wykonywana przez nich praca jest dokładniejsza i sprawniejsza. Benefity powodują, że osoby zatrudnione czują ściślejszą więź z Wnioskodawcą co w konsekwencji przekłada się na wzmożoną chęć współpracy i osiągania wyników. Atrakcyjność zatrudnienia sprawia również, że osoby zatrudnione chcą pozostać we współpracy z Wnioskodawcą, a nie szukają zatrudnienia w innych podmiotach, co mogłoby osłabić możliwość i czas realizacji usług przez Wnioskodawcę." (str. 1 pisma Wnioskodawcy z 24 kwietnia 2025 r.) Jeszcze raz należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był jednolity wobec wszystkich grup Osób zatrudnionych tzn. Pracowników, Zleceniobiorców i Osób współpracujących, a DKIS jednolicie wyłożył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże przedstawiając własne stanowisko, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazując na brak możliwości zastosowania tego przepisu wobec tej grupy, nie zastosował się do własnej wykładni tego przepisu. Tym samym mając na uwadze dokonaną przez DKIS w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadnym było zarzucenie DKIS bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity dla Osób współpracujących. Przyjmując zaś za pełnomocnikiem DKIS, że podstawą zakwestionowania stanowiska Spółki, co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, wobec benefitów ponoszonych na rzecz Osób współpracujących był art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 2 o.p. przez brak uzasadnienia prawnego stanowiska DKIS. Zgodzić się należy ze Spółką, że w żadnej części uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji odnoszącej się do grupy Osób współpracujących (str. 10-11), żadne z czterech zdań dotyczących tej grupy osób zatrudnionych, nie nawiązuje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Mowa jest zaś wyłącznie o kwestii umieszczenia/braku regulacji dotyczącej benefitów w umowach zawieranych z Osobami współpracującymi: "W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity do Osób Współpracujących wskazać należy, że elementem decydującym jest czy benefity są ujęte jako składnik wynagrodzenia w umowie współpracy. Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że umowy zawierane z Osobami Współpracującymi nie zawierają i nie będą zawierać zapisów o dodatkowych benefitach. We wniosku wskazali Państwo również, że z Osobami Współpracującymi nie zostały i nie będą zawierane odrębne umowy w tym zakresie." W kontrze należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Proste zestawienia zacytowanej argumentacji DKIS odnoszącej się do Osób współpracujących i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest potwierdzeniem stanowiska Spółki ze skargi: "Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w interpretacji początkowo Dyrektor KIS przywołuje wyłącznie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, jednak ostatecznie nie wskazuje, że jest on powodem odmowy prawa obniżenia dochodu o koszty ponoszone na Osoby Współpracujące" (str. 7 skargi) Jeżeli DKIS uzna stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za błędne winien jasno zaprezentować własne - prawidłowe - wraz z jego jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. W zakresie Osób współpracujących jeśli przyjąć że podstawą do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, podstawą ma być art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. to nie można mówić o jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniu w tej kwestii, albowiem w treści zaskarżonej interpretacji takiego uzasadnienia po prostu nie ma. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając oba zarzuty skargi za uzasadnione, zobowiązany był w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. Wskazane wady determinują wprost treść zaskarżonej interpretacji odnoszącej się do Osób współpracujących. W ponownym postępowaniu DKIS winien uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym rozstrzygnięciu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego.