I SA/Wr 508/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A (dalej: strona, skarżąca, spółka) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: updop) w zakresie ustalenia, czy wydatki na ulepszenia opisane we wniosku mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka oraz określone spółki krajowe od niej zależne zawarły w 2015 r. i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów ustawy updop. Zgodnie z tą umową spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK. Spółki wchodzące w skład PGK posiadają środki trwałe, które zostały przyjęte do użytkowania do dnia 31 grudnia 2017 r. Składniki te, o ile nie zostały całkowicie zamortyzowane, dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podlegają amortyzacji wg przepisów określonych w updop. Wskazane środki trwałe w niektórych przypadkach są/będą ulepszane po dniu 1 stycznia 2018 r., w wyniku czego nastąpi wzrost ich wartości użytkowej. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie tych środków (w tym na nabycie części składowych lub peryferyjnych) przekroczy 3.500 zł, ale nie przekroczy 10.000 zł w roku podatkowym (w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego). Do wskazanych środków trwałych ani ich ulepszeń nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 dop. Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy wydatki na ulepszenia (w tym nabycie części składowych lub peryferyjnych), opisane we wniosku, mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że ulepszenia będące przedmiotem wniosku, nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych, lecz mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo, stosownie do regulacji art. 16d ust. 13 lub art. 16f ust. 3 updop. Strona wskazała, iż art. 16d ust. 1 updop stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 ustawy w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Powołała też strona treść art. 16g ust. 13 updop (zgodnie z którym: "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji"), wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca). Wskazała strona, iż w art. 11 powyższej ustawy nowelizującej ustawodawca określił, że przytoczony przepis art. 16g ust. 13 stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. W ocenie spółki, użycie w ww. art. 11 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. sformułowania "stosuje się do składników majątku" – w odniesieniu do art. 16g ust. 13 updop – odnosi się do ulepszeń (a nie środków trwałych) przyjmowanych do użytkowania po dniu 31 grudnia 2017 r. W ocenie spółki bowiem uznanie, iż znowelizowany przepis art. 16g ust. 13 ma zastosowanie wyłącznie do kosztów ulepszeń dotyczących środków trwałych przyjętych do użytkowania od 1 stycznia 2018 r., skutkowałoby brakiem przepisu regulującego zasady traktowania ulepszeń dotyczących środków trwałych przyjętych do użytkowania do 31 grudnia 2017 r., bowiem ust. 13 w art. 16g ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., po tej dacie utracił moc prawną. Gdyby do kosztów ulepszeń dotyczących środków trwałych przyjętych do użytkowania do końca 2017 r. miały być stosowane przepisy art. 16g ust. 13 w brzmieniu dotychczasowym (które zobowiązywały do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku ulepszeń przekraczających 3.500 zł), ustawodawca - w ocenie spółki - z pewnością dokonałby w tym zakresie stosownej regulacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r. (nr [...]), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 13 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), art. 16g ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) updop. Zaznaczył, że limit dotyczący nowych środków trwałych z kwoty 3.500 zł do 10.000 zł zwiększony został przepisem art. 2 pkt 21 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym użyte w art. 16d w ust. 1, w art. 16e w ust. 1 i 2, dwukrotnie w art. 16f w ust. 3, dwukrotnie w art. 16g w ust. 13 oraz w art. 16k w ust. 9 wyrazy "3500 zł" zastępuje się wyrazami "10.000 zł". Jednocześnie w ww. ustawie nowelizującej ustawodawca zawarł przejściowy przepis art. 11 stanowiący, że przepisy art. 22d ust. 1, art. 22e ust. 1 i 2, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 17 i art. 22k ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. Organ stwierdził, że w przypadku ulepszenia po dniu 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3.500 zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10.000 zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. Organ stwierdził, iż w świetle jednoznacznego językowo brzmienia ww. przepisu przejściowego nie jest możliwe dokonanie interpretacji art. 11 ustawy nowelizującej, pozwalającej na objęcie limitem 10.000 zł wszystkich ulepszeń, niezależnie od czasu przyjęcia do używania środka trwałego podlegającego ulepszeniu. Powyższe – w ocenie organu - potwierdzone zostało przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 18859 z dnia 30 stycznia 2018 r., złożoną w sprawie składników majątku przyjętych do używania. W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o uchylenie tej interpretacji podatkowej, podnosząc zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 13 updop w związku z art. 11 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki na ulepszenia poniesione po 1 stycznia 2018 r. - przekraczające 3.500 zł lecz nie wyższe niż 10.000 zł - dotyczące środków trwałych przyjętych do użytkowania do 31 grudnia 2017r., winny zwiększać wartość początkową środków trwałych, a tym samym mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie jednorazowo w dacie ich poniesienia. - przepisów dotyczących postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przez wydanie Interpretacji, która nie zawiera ustawowo wymaganych elementów; - art. 2a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w okolicznościach treść art. 11 ustawy nowelizującej nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację zawartą we wniosku o interpretację, że w omawianym stanie faktycznym ulepszenia, będące przedmiotem wniosku, nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych, lecz mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo. Wbrew bowiem twierdzeniom organu, ustawodawca nie różnicuje sposobu kwalifikacji podatkowej wydatków na ulepszenia do 10.000 zł od tego, czy ulepszenia te dotyczyły środków trwałych przyjętych do użytkowania do końca 2017 r. czy też po 01.01.2018 r. W ocenie strony stanowisko organu nie znajduje wsparcia w przepisach, które to - wbrew ich językowemu brzmieniu - zostały przez organ odczytane rozszerzająco. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał rację stronie skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia bowiem, w ocenie Sądu, wymogów określonych art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 2 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek – interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym- interpretacji indywidualnej.Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzeń, iż: "Limitem 10.000 zł objęte są ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.", nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w świetle art. 11 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wyższy limit określony m.in. w art. 16g ust 13 updop ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r., należy uznać, iż dotyczy on tylko środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego sformułowanie "składniki majątku przyjęte do używania po 31 grudnia 2017 r." utożsamiać należy z pojęciem "środki trwałe przyjęte do używania po 31 grudnia 2017 r.", tym bardziej, iż strona wykazuje dlaczego – w jej ocenie - nie są to pojęcia tożsame na gruncie updop. Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów updop bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego i nie mieści się w treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12; dostępny na: CBOSA). Wypada również wskazać, że lakoniczna wypowiedź organu nie zawiera również wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazaneokoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez stronę, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższej regulacji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa). Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.