I SA/Wr 508/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. B. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z 6 czerwca 2022 r. nr 0201.IOD1.4102.16.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej jako: organ, NUS) z 7 marca 2022 r. nr 0226-SPV.4102.126.2021 określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 17.881,00 zł, Z akt sprawy wynika, że w dniu 7.09.2017 r. do organu wpłynęła umowa sprzedaży - Rep. [...] nr [...] z 28.07.2017 r. z której wynikało, że Skarżący sprzedał nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] za 130.000,00 zł. Z ww. aktu notarialnego wynika, że Strona otrzymała udział 1/4 części w 2015 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu [...].06.2015 r. Pani B. B., kolejne 2/4 części mocą umowy darowizny objętej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] (siostry: T. M. i H. P. podarowały swoje udziały wynoszące po 1/4) oraz w roku 2017 udział 1/4 części w drodze zniesienia współwłasności na podstawie ugody zawartej 27.06.2017 r. przed Sądem Rejonowym w K., Wydział I Cywilny, sygn. akt [...]. Pismem z 4.05.2021 r. organ wezwał Stronę do złożenia deklaracji PIT-39 za 2017 r. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie stanowiło źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. do dnia 14.12.2016 r. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; od 15.12.2016 r. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) Ponadto, nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na to, że upłynął pięcioletni okres od dnia nabycia tego lokalu przez spadkodawcę oraz biorąc pod uwagę treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako: o.p. lub Ordynacja podatkowa), jako spadkobierca przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 35.272 zł która stanowi spłatę nabycia udziału w części lokalu mieszkalnego oraz kwotę 615 zł. tytułem kosztów notarialnych poniesionych podczas sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zatem z tytułu zbycia nieruchomości w 2017 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 94.113 zł. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem. W toku postępowania odwoławczego wskazywał, że pogląd organu pierwszej instancji jest całkowicie sprzeczny z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy w ogóle tego rodzaju ograniczenia czy też wymogu nie przewidują - stanowi on bowiem "wymysł samego organu". W ocenie Strony takie stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 11.10.2013 r., o sygn. akt II FSK 941/12, zgodnie z którym dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistniałe za życia spadkodawcy zdarzenia skutkujące możliwością skorzystania z owego prawa. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie DIAS dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia. W przedmiotowej sprawie nabycie następowało w trzech datach: w roku 2015, 2016 oraz 2017. Dlatego pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć dla każdego nabycia oddzielnie. Sprzedaż nastąpiła w 2017 r., dlatego dla każdej z części udziału w nieruchomości nie minął ww. termin 5 lat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 121 i 210 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do sytuacji, w której podatnik dokonał zbycia odziedziczonej nieruchomości, co do której spadkodawca nie zawarł przed śmiercią umowy dotyczącej jej sprzedaży, mimo iż przepis ten, ani żaden inny przepis obowiązującego prawa, tego rodzaju ograniczenia, czy też przesłanki nie określa; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której podatnik nabył nieruchomość w wyniku dziedziczenia, nie zaś działalności handlowej lub innej działalności zarobkowej; - naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne uznanie, iż prawo majątkowe wyrażające się nieopodatkowaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi prawa majątkowego, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ odwoławczy całkowicie zignorował podnoszone argumenty prawne. W szczególności nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż w polskim ustawodawstwie art. 97 Ordynacji podatkowej normuje sukcesję administracyjną generalną mortis causa stanowiąc, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, oraz że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.. Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio nabytej przez Skarżącego w części w drodze spadku po zmarłej w dniu [...].06.2015 r. Pani B. B., w kolejnej części w drodze darowizny w 2016 r. oraz w pozostałej 1/4 części w roku 2017 w drodze zniesienia współwłasności. Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu Cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Tak więc dokonane przez Skarżącego w 2017 r. odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabył w 2015 , 2016 i 2017 r. w drodze spadku, darowizny oraz zniesienia współwłasności stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisach. Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W art. 10 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano ust. 5, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tub wybudowanie nieruchomości lub nabycie praw majątkowych przez spadkodawcę. Niemniej jednak Strona nabyła prawo do nieruchomości w roku 2015, 2016 oraz 2017 a następnie 28.07.2017 r. sprzedała nieruchomość. Sprzedaż ta nastąpiła przed dniem wejścia w życie zmian w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości a zatem nie mogą one mieć w tej sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z art. 16 ww. ustawy nowelizującej przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się co do zasady (w tym również w zakresie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd dotyczący podobnych stanów faktycznych i prawnych, że sytuacja prawna zostaje ukształtowana przepisami obowiązującymi w dacie zbycia nieruchomości, co w przypadku Skarżącego miało miejsce w dn. 28 lipca 2017 r. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/19 i z dnia 2 czerwca 2020 r. I SA/Gd 2232/19, WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. I SA/Po 748/19 - wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest więc bezzasadny. Prawidłowo również organ zinterpretował art. 97 § 1 o.p. w myśl którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a przejmują przewidzianą w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tej sprawie nie wystąpiło żadne dodatkowe prawo związane z dziedziczonym udziałem w nieruchomości, które byłoby przedmiotem sukcesji i mogło mieć wpływ na podstawę opodatkowania. Organ wprost podniósł, że wykładnia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiona przez Skarżącego doprowadziłaby do naruszenia konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania i zasady równości wobec prawa. Zarzuty w tym zakresie również należy więc uznać za nietrafione. Nie mająt też uzasadnienia zarzuty dotyczące przepisów postępowania tj. art. 121, 122 § 3 i art. 124 O.p. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Powołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych odnosiły się do odmiennego stanu faktycznego i nie mogły zostać uwzględnione. Na stronach 13-14 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do powołanych przez Skarżącego wyroków. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. W tym stanie sprawy DIAS nie naruszył przepisów prawa utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.