I SA/Wr 509/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak–Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy/organ podatkowy drugiej instancji) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] określającą K. C. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Megane nr VIN: [...] rok produkcji 2008, pojemność silnika: 1461 cm3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie Francji ww. pojazd za kwotę 3.192,81 Euro (faktura z dnia 8 marca 2010 r.). Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. pisma Renault Polska z dnia 3 lipca 2013 r.) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić dowodu z oględzin pojazdu z powodu utrudniania tej czynności przez obecnego właściciela samochodu. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 12.301zł (3.192,81 Euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 8 kwietnia 2010 r. – 3,8526 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości 381 zł (według stawki 3,1%). Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ; dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pojazd spełniał w momencie jego nabycia szereg cech, które decydują, że winien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał pismo z dnia 3 lipca 2013 r. Renault Polska sp. z o.o. w W., dotyczące innych pojazdów marki Renault Megane nabytych wewnątrzwspólnotowo przez stronę, z których wynika, ze w samochodach tych możliwy jest montaż tylnej kanapy, po zdemontowaniu elementów podłogi części towarowej, a o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi części towarowej. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji z ww. pisma wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego. Dodatkowo wskazał, że faktury VAT z dnia 27 kwietnia 2012 r. dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez B SA na rzecz G. P. wynika, że przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy w karoserii osobowej. Organ podatkowy drugiej instancji uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te - jako trwałe - ów samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwalifikacja samochodu przez producenta (świadectwo homologacji ciężarowej) i to, że samochód był za granicą i w kraju zarejestrowany jako ciężarowy. Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ odwoławczy zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada. Organ odwoławczy przyjął, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703 samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność. Podkreślił, że okoliczność klasyfikacji pojazdów marki Renault Megane do pozycji CN 8703 została potwierdzona w orzecznictwie sądowym (także w wyrokach oddalających skargi, wydanych w sprawach, w których podatnik był stroną). Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Uznał, że - wbrew uwagom zgłoszonym przez stronę - w sprawie nie wystąpiła konieczność zgromadzenia większej ilości dowodów. Organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, że strona nie podała, na czym to naruszenie miałoby polegać. Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego, stwierdzając i w tym zakresie prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. Wyrokiem z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1545/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego. 1.5. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I GSK 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sadowego, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem; art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów. 2.2. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2014 r., w uzupełnieniu skargi, strona skarżąca przesłała w załączeniu dokumenty wydane przez administrację celną we Francji – wiążące interpretacje taryfowe, które klasyfikują samochody marki Renault Megane Societe N1 typ VAN do kodu NN 87042199, których nr VIN w poz. 4-6 oznaczają typ pojazdu "CMS" (czyli VF1CMS) N1 Societe ciężarowy. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że istnieje całkowita zgodność sprowadzonego przez skarżącego towaru z załączoną klasyfikacją. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: 3.1. Skarga była uzasadniona. 3.2. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, przez ocenę prawną (o której mowa w art. 190 ppsa) należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. 3.3. Z uwzględnieniem wskazanego wyżej związania wyrokiem kasacyjnym z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I GSK 1/15 należy podnieść, że zgodnie z przepisem art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ podatkowy pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy podtakowe nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. 3.4. Jak to wynika z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że wbrew podnoszonej przez skarżącą argumentacji, dla klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę (przykładowo wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, CBOSA). Dlatego nieistotne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe cechuje się znaczna autonomią względem innych dziedzin prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między definiowaniem rodzaju pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku akcyzowego. 3.5. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, a mianowicie: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). 3.6. W przedstawionym zakresie nie było zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (klasyfikowany do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz niski standard wyposażenia tylnej części samochodu, tzw. komory towarowej, przeznaczonej do przewozu towaru. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. 3.7. Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Przede wszystkim wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie został przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu, który mógłby potwierdzić m.in. to, czy wnętrze pojazdu nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. 3.8. Dla rozpoznania tej sprawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. W przedmiotowej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dotyczący wyglądu spornego pojazdu, oparł się jedynie na pismach Renault Polska dotyczących innych samochodów tej samej marki. Z których wynika, że w podobnych pojazdach istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej. Informacje te nie dotyczą jednak spornego pojazdu. Koniecznym do ustalania stanu faktycznego sprawy aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu taryfy jest ustalenia wyglądu oraz wyposażenie części tylnej kabiny spornego pojazdu, które wyjaśni, czy jest możliwy przewóz pasażerów w tej części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, co też nie zostało zbadane. 3.9. Podsumowując, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru. 3.10. Ze wskazanej przyczyny uzasadniony był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w art. 200 tej ustawy. Rozważenie zaś zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze Sąd uznał za przedwczesne. 3.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe według wskazówek zawartych w niniejszym wyroku, jak tez wyroku NSA z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I GSK 1/15.