I SA/Wr 509/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 8 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. W. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja z dnia 8 marca 2017 r. o nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję z 17 grudnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., którą organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.287 zł z tytułu nabycia spadku. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.287 zł z tytułu nabycia spadku. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła w dniu 24 maja 2012 r. zeznanie podatkowe SD-3, wykazując nabycie z tytułu dziedziczenia po zmarłym wujku, ostatnio zamieszkałym w Australii, środków pieniężnych o wartości 121.763 zł. Skarżąca określiła datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 24 września 2007 r. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach strona powołała się na datę powzięcia wiadomości o śmierci spadkodawcy w dniu 24 marca 2007 r., przez co jej zdaniem z powodu niezłożenia w terminie 6 miesięcy oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (zgodnie z art. 1015 Kodeksu cywilnego) spadek przyjęła wprost w dniu 24 września 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu 2 maja 2012 r. tj. w momencie realizacji czeku. Decyzją z 25 marca 2013 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. nr 142 poz. 1514 z 2004 r. ze zm. dalej: u.p.s.d.) przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w 2012 r., a nie w 2007 r. - organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaaprobował stanowisko, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 2 maja 2012 r., a więc w dniu realizacji czeku dotyczącego spadku, z uwagi na przeprowadzenie postępowania podatkowego według regulacji prawa australijskiego. Organ podkreślił, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. wprowadza generalną zasadę, według której przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Sprawa spadkowa dotycząca nabycia spadku przez Skarżącą została przeprowadzona w oparciu o przepisy prawa australijskiego, które nie zna pojęcia "przyjęcie spadku", a spadkobiercy nabywają prawo do spadku z chwilą przekazania im konkretnego majątku przez zarządcę. W świetle prawa spadkowego obowiązującego w Australii właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Zasadne zatem jest stwierdzenie, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie w rozpoznawanym przypadku z chwilą otrzymania przez spadkobierców całości masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. W ocenie organu odwoławczego nabycie praw do spadku będzie miało miejsce w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spadkobiercy lub realizacji ostatniego czeku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez bezpodstawne przyjęcie innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu w związku z przyjęciem, iż w przypadku nabycia zza granicy spadku należy wziąć pod uwagę regulacje australijskiego prawa spadkowego, podczas gdy właściwym prawem do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie prawo polskie (krajowe), co wynika z art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) oraz art. 2 i art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532); art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § 2 pkt 1 tej ustawy przez niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było wejście do obrotu prawnego decyzji prawnie bezskutecznej. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pozwalającej na przyjęcie, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z chwilą przyjęcia spadku lub stwierdzenia jego nabycia, lecz z momentem otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, czyli z chwilą realizacji czeku. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 790/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że skoro postępowanie spadkowe przeprowadzono według prawa australijskiego, zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z momentem rozliczenia przez Powiernika Publicznego całej masy spadkowej to prawidłowo organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 2 maja 2012 r. a więc w dniu realizacji czeku dotyczącego spadku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 34 w zw. z art. 2 § 1ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z dnia 17 listopada 1965, dalej u.p.p.m.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powyższe przepisy stanowiłby podstawę do zastosowania przepisów prawa polskiego w analizowanej sprawie pod warunkiem przeprowadzenia postępowania spadkowego według reguł prawa polskiego, podczas gdy wyżej wymienione przepisy u.p.p.m. nie przewidują takiego warunku, lecz uzależniają właściwość przepisów prawa polskiego od obywatelstwa polskiego posiadanego przez spadkodawcę, czego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa obcego w niniejszej sprawie, 2) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.), jak również art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać z momentem faktycznego otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, nie zaś jak wskazuje wyżej wymieniona ustawa z momentem przyjęcia spadku, w sytuacji gdy regulacje prawa australijskiego przewidują skutek prawny nabycia spadku dopiero po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, a prawo to nie zna pojęcia "przyjęcie spadku", co tym samym doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu nabycia i przyjęcia spadku przez stronę skarżącą, a tym samym uwzględnienia innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; 3) art. 924 i art. 925 a także art. 1012 oraz art. 1015 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z chybionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż ustawodawca nie uzależnił rozumienia pojęcia "przyjęcia spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego, podczas gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnych uregulowań do pojęcia "spadku" albo "przyjęcia spadku", albo "stwierdzenia jego nabycia", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów cywilnoprawnych regulujących powyższe zagadnienia, czyli po myśli art. 34 w zw. z art. 2 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 4) art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez niezastosowanie powyższych regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie doręczył podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję prawnie bezskuteczną; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej sprawy w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawidłowo dokonanej wykładni przepisu, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem zasady legalizmu, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie konkretnego przepisu prawa australijskiego; 6) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach sądu sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a to, iż strona skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy żadnego dowodu potwierdzającego, że nabyła spadek w 2007 r., podczas gdy w aktach organów podatkowych znajdują się dowody na wskazaną wyżej okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 185/14 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 790/13 oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż spór w sprawie sprowadza się do problemu ustalenia momentu, od którego rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, a zatem, moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym. Jeżeli dziedziczenie następuje na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, ustalenie dnia przyjęcia spadku, a w efekcie chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie jest problematyczne. Jeśli jednak dziedziczenie następuje – tak jak w rozpoznawanej sprawie - w oparciu o przepisy prawa obcego, mogą wystąpić istotne wątpliwości, jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji, aby zadośćuczynić wymogom zasady legalizmu (por. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy ma obowiązek wskazać w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe konkretne przepisy prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, obarczona była wadami uzasadniającymi uchylenie wydanego przez ten sąd rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał bowiem, że organy podatkowe wydały decyzje zgodne z prawem, mimo iż w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć nie powołano konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których przyjęto wystąpienie skutków cywilnoprawnych, od których uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego. Organy przedstawiły jednie w sposób ogólny mechanizm dziedziczenia według prawa australijskiego, nie podając jednak skonkretyzowanej podstawy prawnej przyjętych ustaleń. Wskazane powyżej wady kontrolowanej decyzji uzasadniały uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy wskazał przepisy prawa australijskiego, na podstawie których nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., a więc przyjęcie spadku. Zdaniem sądu drugiej instancji, nie wypełnia tego wymogu samo powołanie się na fakt przeprowadzenia postępowania spadkowego według prawa obcego czy też poglądowa prezentacja ogólnych zasad dziedziczenia na gruncie australijskiego porządku prawnego. W związku z tym, iż organ podatkowy został zobligowany ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wskazania konkretnych norm prawa australijskiego, które regulują kwestię momentu przyjęcia/nabycia spadku i wskazania w jakiej dacie następuje to zdarzenie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wnioskiem nr [...] w dniu 31 maja 2016 r. wystąpił do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie o wszczęcie procedury mającej na celu uzyskanie od australijskich władz podatkowych informacji odnośnie okoliczności związanych z nabyciem spadku przez Skarżącą, a w szczególności o wskazanie brzmienia przepisów prawa australijskiego, które regulowały kwestię nabycia/przejścia na własność Skarżącej spadku. W dniu 3 stycznia 2017 r. do organu wpłynęło pismo Powiernika Publicznego Rządu Australii Południowej stanowiące odpowiedź otrzymaną od australijskiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. . Objętą obecnie zarzutami skargi decyzją z dnia 8 marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. ponownie utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji z 17 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu przytoczył treść uzyskanych w drodze pomocy przepisów prawa australijskiego i podtrzyma stanowisko, iż w realiach niniejszej sprawy za chwilę przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy uznać datę realizacji czeku otrzymanego od Powiernika Publicznego Rządu Australii Południowej. W kolejnej skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie ww. decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 185/14 wskutek ustalenia przez organ podatkowy w decyzji zobowiązania podatkowego skarżącej bez wskazania konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego; 2) art. 34 w zw. z art. 2 § 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z dnia 17 listopada 1965, dalej u.p.p.m.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powyższe przepisy stanowiłby podstawę do zastosowania przepisów prawa polskiego w analizowanej sprawie pod warunkiem przeprowadzenia postępowania spadkowego według reguł prawa polskiego, podczas gdy wyżej wymienione przepisy u.p.p.m. nie przewidują takiego warunku, lecz uzależniają właściwość przepisów prawa polskiego od obywatelstwa polskiego posiadanego przez spadkodawcę, czego organ podatkowy nie uwzględnił, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa obcego w niniejszej sprawie; 3) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z momentem przyjęcia spadku w rozumieniu kodeksu cywilnego, lecz z dniem uzyskania władztwa nad masą spadkową tj. z dniem odbioru przez skarżącą równowartości przysługującej jej masy spadkowej z tytułu realizacji czeku, co tym samym doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu nabycia i przyjęcia spadku przez stronę skarżącą, a tym samym uwzględnienia innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; 4) art. 4 § 2 i art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z uwagi na bezprawne zastąpienie strukturalnego elementu konstrukcji podatku od spadku i darowizn, jakim jest zdarzenia cywilnoprawne "przyjęcia spadku", zdarzeniem późniejszym i zgoła odmiennym, a to polegającym na przekazaniu przez australijskiego wykonawcę testamentu równowartości masy spadkowej tylko z uwagi na fakt, że regulacje prawa australijskiego nie znają pojęcia "przyjęcia spadku" lub jego nabycia przez spadkobierców, gdyż spadki beztestamentowe przechodzą z mocy prawa australijskiego na wykonawcę lub administratora spadku, który dopiero po ustaleniu jego wartości i odjęciu długów ma obowiązek przekazania go ustalonym spadkobiercom, w wyniku czego doprowadzono do naliczenia podatku od zdarzenia prawnego, z którym u.p.s.d. nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego; 5) art. 924 i art. 925a także art. 1012 oraz art. 1015 k.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z chybionym przyjęciem opierającym się na potocznym definiowaniu interpretowanych pojęć, że ustawodawca nie uzależnił rozumienia pojęcia "przyjęcia spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnych uregulowań do pojęcia "spadku" albo "przyjęcia spadku", albo "stwierdzenia jego nabycia", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów cywilnoprawnych regulujących powyższe zagadnienia, czyli po myśli art. 34 w zw. z art. 2 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego do przepisów k.c.; 6) art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powyższych regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie doręczył podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję prawnie bezskuteczną. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2692/16; opubl. w CBOSA). Zatem, w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 185/14. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym, a zasada legalizmu wymaga, aby w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wskazać konkretne przepisy prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wypełnił zalecenie NSA. Z zaskarżonej decyzji – stanowiącej odzwierciedlenie materiału znajdującego się w aktach – wynika, iż w dniu 3 stycznia 2017 r. do organu wpłynęło pismo, stanowiące odpowiedź otrzymaną od australijskiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. . Powiernik Publiczny Rządu Australii Południowej udzielił następujących odpowiedzi na przekazane pytania organu odwoławczego: 1. na pytanie, z jaką datą spadkobierczyni (skarżąca) nabyła spadek – udzielono odpowiedzi, iż data " nabycia spadku przez panią skarżącą to 21 październik 2011 r."; 2. na pytanie, jakie jest brzmienie przepisów prawa australijskiego, które regulowały kwestię nabycia/przejścia na własność skarżącej spadku – udzielono odpowiedzi, iż "Prawo i regulacje określające kwestię nabycia spadku to Prawo Administracji Australii Południowej. Ustawa spadkowa z 1919. sekcja 72A. Rozdział beztestamentowy. 1) Ta część odnosi się jedynie do majątku osoby która umiera, w całości lub częściowo bez testamentu, po wprowadzeniu Ustawy o spadku i majątku (nr 2) 1975. 2) Majątek osoby która umiera, w całości lub częściowo bez testamentu po wprowadzeniu Ustawy o spadku i majątku (nr 2) 1975 powinien (w zakresie, w jakim jest przekazywany, zgodnie z prawem dziedziczenia) zostać przekazany zgodnie z prawem tego państwa, w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem przez Administrację Poprawki do Ustawy o spadku i majątku (nr 2) 1975. Prawo i regulacje można odnaleźć na stronie internetowej legislation.sa.gov.au pod Aktami i dalej należy przejść do "Administracja i ustawa spadkowa 1919"- sekcja 72A- dziedziczenie ustawowe"; 3. na pytanie, czy i jaki wpływ na zastosowanie regulacji prawa australijskiego w przedmiotowej sprawie miał fakt posiadania obywatelstwa polskiego przez spadkodawcę – udzielono odpowiedzi, iż "nie"; 4. na pytanie, czy można uzyskać od strony australijskiej kopie wszystkich pism do skarżącej, dotyczących majątku spadkodawcy – udzielono odpowiedzi, iż nie jest to możliwe. Zatem, zgodnie z zaleceniami NSA, ustalono w sprawie, iż odpowiednie przepisy znajdują się w akcie: "Prawo Administracji Australii Południowej. Ustawa spadkowa z 1919. sekcja 72A. Rozdział beztestamentowy". Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w piśmie Powiernik Publiczny Rządu Australii Południowej (wpływ do organu 3 stycznia 2017 r.) treść tych przepisów można odnaleźć na stronie internetowej legislation.sa.gov.au (w zakładce: Akta) i dalej należy przejść do "Administracja i ustawa spadkowa 1919" - sekcja 72A - dziedziczenie ustawowe. Z niekwestionowanej przez stronę analizy tych przepisów wynika, iż obowiązujące prawo w Australii Południowej nie zna pojęcia "przyjęcia spadku". Z treści ustawy Prawo Administracji Australii Południowej, Ustawa spadkowa z 1919 wynika, iż w świetle prawa spadkowego obowiązującego w Australii Południowej właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Przepis nr 45 zawarty w Części 3 Dział 1 Ustawy (ang. Vesting ofintestate estates until administration) dotyczy wprost przekazania majątku zmarłego (intestata) pod administrację. Szczegółowe zasady dotyczące administracji majątkiem osoby zmarłej, która nie pozostawiła testamentu zostały zawarte w sekcji 72C ustawy (ang. Administrator to holdproperty on trust), które stanowią, że administrator "trzyma" własność majątku dla osób powołanych do udziału w majątku, zgodnie z zawartymi w tej części ustawy zasadami (pkt 1 tego przepisu), który to majątek pozostawiony bez testamentu może zbyć lub spieniężyć w całości lub części (pkt 2 tego przepisu). Stosownie do sekcji 72F ustawy do celów niniejszej części, wartość majątku zmarłego jest ustalana poprzez odjęcie od wartości brutto majątku kwoty równej wysokości należności i zobowiązań zmarłego, kosztów pogrzebu, kosztów testamentowych i kosztów administrowania majątkiem, płatne z majątku zmarłego. Jeżeli zmarły pozostawił współmałżonka lub partnera życiowego, odliczeniu podlegają również wartości osobistych ruchomości zmarłego. Natomiast w sekcji 72J zawarto wytyczne w zakresie kolejności dziedziczenia przez krewnych zmarłego. Jednocześnie w ustawie wskazano, iż w odniesieniu do instytucji Powiernika Publicznego zastosowanie mają przepisy Ustawy o Powierniku Publicznym z roku 1995 (ang. Public Trustee Act 1995). Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Zatem, zgodnie z zaleceniem NSA, organ ustalił właściwe przepisy, a ich treść potwierdza, że w świetle prawa spadkowego obowiązującego w Australii właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, a jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Zasadne zatem jest stwierdzenie, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie w rozpoznawanym przypadku z chwilą otrzymania przez spadkobierców masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż organ nie dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a. (zarzut 1 skargi) poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 185/14 wskutek ustalenia przez organ podatkowy w decyzji zobowiązania podatkowego skarżącej bez wskazania konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Sąd wskazuje, że zarzuty 2, 3, 5 i 6 skargi stanowią dokładną kopię zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, a stan prawny oraz stanowisko organu nie uległy zmianie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany poglądem sądu odwoławczego, a więc analiza i odnoszenie się do tych zarzutów jest nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 § 2 i art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (zarzut 4 skargi) z uwagi na bezprawne zastąpienie strukturalnego elementu konstrukcji podatku od spadku i darowizn, jakim jest zdarzenia cywilnoprawne "przyjęcia spadku", zdarzeniem późniejszym i zgoła odmiennym, a to polegającym na przekazaniu przez australijskiego wykonawcę testamentu równowartości masy spadkowej – Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, iż z uwagi na fakt, że w prawie australijskim nie jest znana cywilna konstrukcja prawna "przyjęcia spadku", na użytek przepisów podatkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) należy przyjąć, iż termin ten w realiach niniejszej sprawy należy rozumieć literalnie, stosując wykładnię językową, która prowadzi do konstatacji, iż "przyjęcie spadku" będzie tu równoznaczne z definitywnym przysporzeniem, przejawiającym się w realizacji otrzymanego czeku. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.