I SA/Wr 51/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia w podatku rolnym oddala skargę Przystępując do rozpoznania skargi Sąd przyjął następujący stan faktyczny : Wnioskami z dnia [...]r. M. W. zwróciła się z prośbą o zwolnienie jej z podatku rolnego w związku z wydzierżawieniem gruntów rolnych od Gminy Miejskiej K. oraz Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego we W. Burmistrz Miasta K., działając w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 139, poz.969 ze zm.), dalej w skrócie upr, decyzją z dnia [...]r. Nr [...], zastosował w stosunku do wydzierżawionych gruntów zwolnienie w podatku rolnym za okres od [...]2007 do [...]2010. Od decyzji tej M. W. nie odwołała się, w związku z czym decyzja stała się ostateczna. Decyzją z dnia [...]r. nr [...], po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w/w decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dz.U. z 2005 r. , Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie OP, tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr. Organ wywiódł, że do zastosowania zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) upr, konieczne jest objęcie przez podatnika gruntów w trwałe zagospodarowanie, przez które rozumieć należy objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat (art. 12 ust. 8 upr). Tymczasem z treści trzech umów, będących podstawą wniosków strony o zastosowanie zwolnienia, na które powołał się gminny organ podatkowy wynika jednoznacznie, że grunty zostały objęte przez stronę w dzierżawę na okres do [...] 2009r., w przypadku gruntów dzierżawionych od Agencji Nieruchomości Rolnych OT W., oraz do [...]2010 r. - w przypadku gruntów dzierżawionych od Gminy a więc na okres krótszy niż 10 lat. Dlatego też w przypadku podatniczki nie została spełniona konieczna do zastosowania zwolnienia przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że : - dwie umowy z ANR z dnia [...]r. w § 3 pkt 1 zawierają zapis : " umowa zostaje zawarta do dnia [...]2009r. licząc od dnia wydania dzierżawcy przedmiotu dzierżawy , o którym mowa w §2. Jeśli którakolwiek ze stron najpóźniej na 3 miesiące przed upływem tego terminu wystąpi z wnioskiem o przedłużenie umowy i strony uzgodnią istotne jej postanowienia - umowę przedłuża się na dalsze 10 lat." Warunkiem dalszego przedłużenia umowy dzierżawy jest przedłużenie jej trwania na dalsze lata , jeżeli taki wniosek złoży dzierżawca, - przyjęła jako dzierżawca odłogi do zagospodarowania, poniosła i nadal ponosi nakłady konieczne dla przywrócenia gruntów do sprawności rolniczej (proces ten trwa od 3 do 5 lat) zatem rezygnacja dzierżawcy z dalszego użytkowania gruntu rolnego byłaby po upływie 3 lat ekonomicznie nieuzasadniona, - najpóźniej na 3 miesiące przed upływem terminu (określonego w § 3 pkt 1 umowy dzierżawy) wystąpi z wnioskiem o przedłużenie trwania umowy dzierżawy . Spełniony zatem zostanie warunek trwałego zagospodarowania gruntu, który faktycznie biegnie od dnia zawarcia umowy . Treścią umowy dzierżawy , dzierżawca posiada pełne prawo do kontynuowania trwałego zagospodarowania gruntów rolnych, co stanowi przesłankę przemawiającą za zwolnieniem z podatku rolnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymało w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał , że w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z prawem przyjęto, że decyzja ostateczna Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie zastosowania M. W. zwolnienia w podatku rolnym dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 OP, tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr. Zatem organ I instancji prawidłowo stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 OP, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie stwierdzenia nieważności z powodu tej przesłanki wskazać należy, że naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną, tj. musi mieć charakter rażący. Badając akta sprawy Kolegium Odwoławcze jako organ I instancji doszło do trafnego przekonania, że gminny organ podatkowy dokonał błędnej analizy stanu faktycznego, w konsekwencji czego błędnie zastosował przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr, którego treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy tj. hipoteza normy prawnej wynikającej z w/w przepisów prawa materialnego nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) upr zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Po myśli art. 12 ust. 8 upr, przez trwałe zagospodarowanie rozumieć należy objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat. Organ odwoławczy skonkludował, że z akt sprawy wynika, że strona nie objęła gruntów w trwałe zagospodarowanie w rozumieniu w/w art.12 ust.8 upr., a zatem nie została spełniona konieczna do zastosowania zwolnienia przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c). W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wydając w/w decyzję ostateczną w której zastosowano podatniczce zwolnienie z podatku rolnego Burmistrz Miasta K. rażąco naruszył wskazane powyżej przepisy w sytuacji, gdy hipoteza normy prawnej wynikającej z tych przepisów stała w rażącej sprzeczności z stanem faktycznym zaistniałym w sprawie. Zdaniem organu II instancji podniesiony przez podatniczkę w odwołaniu argument iż umowy dzierżawy mogą zostać w przyszłości przedłużone na dalsze 10 lat nie uzasadnia w żaden sposób twierdzenia iż umowy te zostały zawarte na okres 10 lat. Organ podatkowy wyjaśnia bowiem iż decyzja podatkowa co do zasady wydawana jest na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej wydania. W dniu wydania decyzji ostatecznej Nr [...] tj. w dniu [...]r. nawet przy uwzględnieniu argumentacji strony zawartej w odwołaniu nie sposób było stwierdzić, zdaniem organu odwoławczego, iż z umowy dzierżawy z dnia [...]r. z Agencją Nieruchomości Rolnych OT we W. zawarte zostały na okres 10 lat. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przyjąć należy, że przedłużenie w/w umów dzierżawy (o ile nastąpi) w przyszłości, będzie miało charakter nowej umowy. Zdaniem organu odwoławczego dopiero zawarcie takiej umowy dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych (na okres 10 lat) będzie uprawniało podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku rolnego uregulowanego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr, pod warunkiem że podatniczka spełni wszystkie pozostałe przesłanki wynikające z tych przepisów warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z podatku. W skardze na w/w decyzję skarżąca wniosła o uznanie decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r. Nr [...] za właściwą i w pełni uzasadnioną. W uzasadnieniu skargi strona podniosła zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu z dnia [...]r. od decyzji organu I instancji. Podkreśla, że organ podatkowy błędnie przyjmuje, że przedłużenie umów dzierżawy będzie miało charakter nowej umowy o czym stanowi§3 pkt1 umowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a.. W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zwolnienia M. W. z podatku rolnego uznając, że zaistniał przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 OP, tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr. Organ wywiódł, że do zastosowania zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) upr, konieczne jest objęcie przez podatnika gruntów w trwałe zagospodarowanie, przez które rozumieć należy objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat (art. 12 ust. 8 upr). Tymczasem z treści trzech umów, będących podstawą wniosków strony o zastosowanie zwolnienia wynika, że grunty zostały objęte przez stronę w dzierżawę na okres krótszy niż 10 lat. Dlatego też w przypadku podatniczki nie została spełniona konieczna do zastosowania zwolnienia przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że decyzja ostateczna Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie zastosowania M. W. zwolnienia w podatku rolnym dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 OP, tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr zatem organ prawidłowo stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 OP, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie stwierdzenia nieważności z powodu tej przesłanki wskazać należy, że naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną, tj. musi mieć charakter rażący. Sytuacja taka występuje w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażące naruszenie prawa zaistnieje w sytuacji oczywistej, jasnej, bezspornej i wyraźnej sprzeczności między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje wówczas, gdy określone rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka właśnie sytuacja - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji- wystąpiła w niniejszej sprawie. Badając akta sprawy Kolegium Odwoławcze doszło do trafnego przekonania, że gminny organ podatkowy dokonał błędnej analizy stanu faktycznego, w konsekwencji czego błędnie zastosował przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr, którego treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy tj. hipoteza normy prawnej wynikającej z w/w przepisów prawa materialnego nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) upr zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Po myśli art. 12 ust. 8 upr, przez trwałe zagospodarowanie rozumieć należy objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat. Z w/w przepisów wynika zatem, że aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia musi spełnić łącznie cztery przesłanki: 1) grunty muszą być przeznaczone na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa, 2) powierzchnia gruntów łącznie nie może przekraczać 100 ha, 3) grunty muszą wchodzić w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, 4) grunty muszą być objęte w trwałe zagospodarowanie. Obowiązek łącznego spełnienia w/w przesłanek oznacza, że niespełnienie choćby jednej z nich spowoduje, że podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z w/w zwolnienia z podatku rolnego. Z akt sprawy wynika poza wszelką wątpliwość - jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona nie spełniła przesłanki wskazanej w pkt 4), tj. nie objęła gruntów w trwałe zagospodarowanie. Sprzeczność ta jest oczywista, ponieważ, co wyżej wyjaśniono, do zastosowania zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) upr, konieczne jest objęcie przez podatnika gruntów w trwałe zagospodarowanie, przez które rozumieć należy objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat (art. 12 ust. 8 upr). Tymczasem z treści trzech umów dzierżawy, będących podstawą wniosków strony o zastosowanie zwolnienia, na które powołał się gminny organ podatkowy w decyzji ostatecznej wynika jednoznacznie, że grunty zostały objęte przez stronę w dzierżawę na okres do [...]2009r., w przypadku gruntów dzierżawionych od Agencji Nieruchomości Rolnych OT W., oraz do [...]2010 r. - w przypadku gruntów dzierżawionych od Gminy a więc na okres krótszy niż 10 lat. Podsumowując stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona konieczna do zastosowania zwolnienia przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr. W ocenie Sądu oznacza to, że wydając w/w decyzję ostateczną w której zastosowano podatniczce zwolnienie z podatku rolnego Burmistrz Miasta K. rażąco naruszył wskazane przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr , poprzez ich błędne zastosowanie , w sytuacji gdy hipoteza normy prawnej wynikającej z tych przepisów stała w rażącej sprzeczności z stanem faktycznym zaistniałym w sprawie. Gminny organ podatkowy rażąco naruszył wskazane przepisy prawa materialnego dokonując rażąco błędnej subsumcji polegającej na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej uregulowanej w w/w przepisach prawa. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem uznano, iż decyzja Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r. Nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr, co wyczerpuje określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy OP przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W przedmiotowej sprawie zaistniała bowiem sytuacja oczywistej, jasnej, bezspornej i wyraźnej sprzeczności między treścią w/w przepisów ustawy o podatku rolnym a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta K. Z przepisów tych wynika, że zwolnienie z podatku rolnego dotyczy gruntów objętych w dzierżawę na okres nie krótszy niż 10 lat (trwale zagospodarowanie), tymczasem w spornej decyzji ostatecznej gminny organ podatkowy orzekł o zastosowaniu zwolnienia w przypadku gruntów Gminy Miejskiej K. oraz gruntów Agencji Nieruchomości Rolnych objętych w dzierżawę na okres znacznie krótszy niż 10 lat tj. na 3 lata (w przypadku gruntów gminnych) lub na okres krótszy niż 3 lata (w przypadku gruntów ANR). W ocenie Sądu za bezzasadne należy uznać zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu i powtórzone w skardze. Zarzuty te dotyczą tylko umów dzierżawy z dnia [...]r. zawartych przez podatniczkę z Agencją Nieruchomości Rolnych OT we W. Strona na podstawie § 3 pkt 1 tych umów wywodzi, że aczkolwiek umowy te został zawarte na okres do [...]2010 r. (a więc okres znacznie krótszy niż 10 lat) to jednak dzierżawca jest uprawniony do wystąpienia w określonym w umowie terminie z wnioskiem o przedłużenie umowy dzierżawy na dalsze 10 lat ( o ile strony umowy uzgodnią jej istotne postanowienia). Strona podnosi, że najpóźniej na 3 miesiące przed upływem terminu (określonego w § 3 pkt 1 umowy dzierżawy) wystąpi z wnioskiem o przedłużenie trwania umowy dzierżawy . Spełniony zatem zostanie warunek trwałego zagospodarowania gruntu, który faktycznie biegnie od dnia zawarcia umowy . Zdaniem Sądu pogląd strony nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim wskazać należy, że poza sporem jest iż zarówno umowa dzierżawy z dnia [...]r. zawarta z Gminą Miejską K. jak i umowy dzierżawy z dnia [...]r. zawarte z Agencją Nieruchomości Rolnych OT we W., zawarte zostały na okres krótszy niż 10 lat . Zdaniem Sądu już z tego faktu wywieść należy w sposób jednoznaczny, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia z podatku rolnego tj. objęcie gruntów w trwałe zagospodarowanie (objęcie gruntów w dzierżawę na okres nie krótszy niż 10 lat). Okoliczność ta jest poza sporem w zakresie gruntów objętych przez stronę w dzierżawę na podstawie umowy zawartej z Gminą Miejską K., co oznacza, że strona nie kwestionuje, iż co najmniej z tego względu decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu podniesiony przez podatniczkę w odwołaniu argument iż umowy dzierżawy mogą zostać w przyszłości przedłużone na dalsze 10 lat nie uzasadnia w żaden sposób twierdzenia iż umowy te zostały zawarte na okres 10 lat. Zasadnie bowiem organ podatkowy wyjaśnia bowiem iż decyzja podatkowa co do zasady wydawana jest na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej wydania. W dniu wydania decyzji ostatecznej Nr [...] tj. w dniu [...]r. nawet przy uwzględnieniu argumentacji strony zawartej w odwołaniu i skardze nie sposób było stwierdzić iż umowy dzierżawy z dnia [...]r. z Agencją Nieruchomości Rolnych OT we W. zawarte zostały na okres 10 lat. Z § 3 pkt 1 ww. umów dzierżawy wynika, że : " umowa zostaje zawarta do dnia [...]2009r. licząc od dnia wydania dzierżawcy przedmiotu dzierżawy , o którym mowa w §2. Jeśli którakolwiek ze stron najpóźniej na 3 miesiące przed upływem tego terminu wystąpi z wnioskiem o przedłużenie umowy i strony uzgodnią istotne jej postanowienia (podkr. Sądu)- umowę przedłuża się na dalsze 10 lat." Z treści tego postanowienia umownego wynika zatem, iż warunkiem przedłużenia umowy dzierżawy jest nie tylko wniosek dzierżawcy lub wydzierżawiającego złożony w odpowiednim terminie, ale również zgoda (akceptacja) wniosku o przedłużenie umowy przez drugą ze stron oraz, co najbardziej istotne, obydwie strony muszą się porozumieć - dokonać uzgodnień istotnych postanowień przedłużonej umowy dzierżawy. Zatem w istocie rzeczy w przyszłości może mieć miejsce (ale nie musi) zawarcie aneksu (nie jak błędnie uznał organ odwoławczy nowej umowy, co pozostaje bez wpływu na ocenę rozstrzygnięcia) przedłużające dzierżawę na okres 10 lat o ile obydwie strony wyrażą na to zgodę i ustalą istotne postanowienia tej umowy. Dopiero zatem faktyczne zawarcie takiego aneksu do umowy dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych (na okres 10 lat) będzie uprawniało podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku rolnego uregulowanego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 12 ust. 8 upr, pod warunkiem że podatniczka spełni wszystkie pozostałe przesłanki wynikające z tych przepisów warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.