I SA/Wr 513/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego K. C. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] października 2013 r. określającą K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Clio (nr VIN: [...], rok produkcji: [...], pojemność silnika: 1461 cm3) w wysokości 284 zł. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, od którego nie zapłacił podatku akcyzowego. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 284 zł (według stawki 3,1%). Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od ww. decyzji utrzymał ją w mocy. Stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści protokołu oględzin wynika, iż sporny pojazd posiada nadwozie typu hatchback, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia dla kierowcy, uchylne i pasażera z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, 4 poduszki powietrzne, całkowicie przeszklone nadwozie, troje drzwi, metalową blachę o wysokości ok. 30 cm za przednim rzędem siedzeń, wzmocnioną metalowym pałąkiem zamocowanym za pomocą śrub, miejsce kanapy przykryte blachą o kolorze karoserii, podsufitka na całej długości jednolita, wnętrze pojazdu oświetlone w dwóch punktach, w części bagażowej zaślepiony punkty mocowania uchwytów górnych oraz na panelach bocznych – podłokietniki dla pasażerów. Pojazd wyposażony w stalowe felgi. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na treść dokumentów uzyskanych od Renault P. dotyczących innego pojazdu marki Renault Clio nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Wynika z nich, że o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi w części towarowej. W ocenie organu z tego pisma wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego. Organ odwoławczy uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te – jako trwałe – samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy. W skardze od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art.100 ust. 1 pkt 2), art. 104 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie art. 191 Ordynacji przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie, bez uzasadnienia, części dowodów. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że pominięto Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C 133/1. Wyjaśniła, że dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki Renault Clio typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającym stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej oraz bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, co kwalifikuje pojazd do pozycji CN 8704. Argumentowała strona, że przeznaczenie pojazdu należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W ocenie strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane mu przez producenta. W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we Francji) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych. Według strony, organy nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów francuskich), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 551/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony. W uzasadnieniu odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przedstawił. Podzielił pogląd organów podatkowych, iż cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie wyników oględzin pojazdu, i załączonej dokumentacji fotograficznej można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja CN 8703), tj.: posiada nadwozie typu hatchback, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia dla kierowcy, uchylne i pasażera z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, 4 poduszki powietrzne, całkowicie przeszklone nadwozie, troje drzwi, metalową blachę o wysokości ok. 30 cm za przednim rzędem siedzeń, wzmocnioną metalowym pałąkiem zamocowanym za pomocą śrub, miejsce kanapy przykryte blachą o kolorze karoserii, podsufitkę na całej długości jednolitą, wnętrze pojazdu oświetlone w dwóch punktach, w części bagażowej zaślepione punkty mocowania uchwytów górnych oraz na panelach bocznych – podłokietniki dla pasażerów. Pojazd wyposażony jest w stalowe felgi. W ocenie Sądu, powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia dowodzą, że nabyty samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należało go zakwalifikować do kodu 8703. Zdaniem Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, ponieważ klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sąd wskazał także, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1789/14 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny w części uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O. p. Zdaniem Sądu Kasacyjnego dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnią dokonaną w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1789/14. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Clio (nr VIN: [...], rok produkcji: [...], pojemność silnika: 1461 cm3), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie naruszało prawo. Działając w oparciu o przywołany art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie zauważa, że organ podatkowy nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z porównania wynika, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Powyższe wymaga chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowymi. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń, sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, a dopiero poczynienie takich ustaleń pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. Zwraca Sąd uwagę, że w okolicznościach sprawy nie wystarczy wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych.), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to są one nieuzasadnione. Jak wskazał NSA w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. Z powyższych względów przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.